營改增及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重要理念與方法



《增值稅（營改增）與重要會(huì)計(jì)理念、方法》講座





目錄


第一部分 增值稅與營改增
第一講 增值稅
第二講 營改增
第二部分 重要會(huì)計(jì)理念與方法
一、會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)：資產(chǎn)負(fù)債觀
二、財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表有何區(qū)別？
三、如何區(qū)分列報(bào)、列示和披露？
四、資產(chǎn)賬面余額與賬面價(jià)值有何區(qū)別？
五、負(fù)債賬面余額與賬面價(jià)值有何區(qū)別？
六、收入與利得有何聯(lián)系、區(qū)別？
七、費(fèi)用與損失有何聯(lián)系、區(qū)別？
八、資產(chǎn)可作哪些分類？
九、通過什么途徑把資產(chǎn)搞實(shí)？
十、各種資產(chǎn)盤盈、盤虧的會(huì)計(jì)處理有何區(qū)別？
十一、比較各種資產(chǎn)減值的異同？
十二、企業(yè)發(fā)生的支出有哪些列支渠道？
十三、金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)有何區(qū)別？分清金融資產(chǎn)意義何在？
十四、金融資產(chǎn)期末有哪兩種計(jì)量方法？
十五、金融資產(chǎn)與金融負(fù)債如何按照攤余成本計(jì)量？
十六、我國土地使用權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上有哪四個(gè)列報(bào)項(xiàng)目？
十七、投資性房地產(chǎn)成本模式與公允價(jià)值模式有何區(qū)別？
十八、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法有何區(qū)別？
十九、無形資產(chǎn)出售和出租的會(huì)計(jì)處理有何區(qū)別？
二十、實(shí)際利率與票面利率有何不同？
二十一、應(yīng)收利息和利息收入有何區(qū)別？
二十二、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用有何區(qū)別與聯(lián)系？
二十三、價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅有何區(qū)別？各種稅金的會(huì)計(jì)處理有何規(guī)律？
二十四、政府補(bǔ)助何時(shí)計(jì)入營業(yè)收入、何時(shí)計(jì)入遞延收益？
二十五、如何區(qū)分權(quán)益工具和金融負(fù)債？
二十六、凈利潤與其他綜合收益有何區(qū)別？
二十七、預(yù)計(jì)負(fù)債與或有負(fù)債有何區(qū)別？
二十八、庫存股是不是資產(chǎn)？庫存股分不分股利？
二十九、權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理有何不同？
三十、提取盈余公積、分配現(xiàn)金股利和股票股利的會(huì)計(jì)處理有何不同？


正文


第一部分 增值稅與營改增


第一講 增值稅


增值稅是就貨物（生產(chǎn)銷售貨物和進(jìn)口貨物）或應(yīng)稅勞務(wù)（加工勞務(wù)和修理修配勞務(wù)
）的增值部分征收的一種稅。增值稅納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，稅款計(jì)
算和會(huì)計(jì)處理差異很大，現(xiàn)分述如下：
一、一般納稅人
一般納稅人應(yīng)掌握二句話：應(yīng)交增值稅和繳納增值稅。一般納稅人核算科目如下：
一般納稅人科目設(shè)置
|一級科目 |二級科目 |三級科目 |
|應(yīng)交稅費(fèi) |應(yīng)交增值稅 |進(jìn)項(xiàng)稅額 |
| | |進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 |
| | |銷項(xiàng)稅額 |
| | |已交稅金 |
| | |出口退稅 |
| | |減免稅款 |
| | |出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額 |
| | |轉(zhuǎn)出未交增值稅 |
| | |轉(zhuǎn)出多交增值稅 |
| | |營改增抵減的銷項(xiàng)稅額（營改 |
| | |增用） |
| |未交增值稅 | |
| |增值稅檢查調(diào)整 | |
| |待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 | |
| |（營改增用） | |
| |增值稅留抵稅額 | |
| |（營改增用） | |


1.應(yīng)交增值稅
應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額—上期末留抵稅額
（1）進(jìn)項(xiàng)稅額的處理
進(jìn)項(xiàng)稅額分為可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出三種情況：

①可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有三個(gè)來源：取得了增值稅專用發(fā)票、取得了海關(guān)進(jìn)口增值稅
專用繳款書、計(jì)算得出（按運(yùn)費(fèi)的7%、購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品按買價(jià)的13%和廢舊物資按收購價(jià)
的10%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額）?？梢缘挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)價(jià)稅分離入賬。
【例1】甲家具公司于2013年6月1日購入木材作為原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上
注明的價(jià)款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，貨款已用銀行存款付清，材料已驗(yàn)收入庫
，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17(代墊)
貸：銀行存款 117
②不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額主要有購進(jìn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（即用于應(yīng)交營業(yè)稅的項(xiàng)目
）、購進(jìn)的貨物用于免稅項(xiàng)目（如古舊圖書）、購進(jìn)的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)。
應(yīng)特別注意的是，購入的固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。如果進(jìn)項(xiàng)稅額
不得抵扣，應(yīng)價(jià)稅合一入賬。
【例2】甲公司于2013年6月1日購入一臺設(shè)備用于集體福利，取得的增值稅專用發(fā)票
上注明的價(jià)款為50萬元，增值稅稅額為8.5萬元，貨款已用銀行存款付清，設(shè)備已驗(yàn)收投
入使用，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 58.5
貸：銀行存款 58.5
③如果購進(jìn)的貨物原定用于生產(chǎn)經(jīng)營，進(jìn)項(xiàng)稅額已作抵扣，但其后因改變了原生產(chǎn)經(jīng)
營用途或發(fā)生了非常損失（不包括地震、水災(zāi)等自然災(zāi)害），相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣
，則已作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理,見下例:
【例3】甲家具公司于2013年6月1日購入木材作為原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上
注明的價(jià)款為100萬元，增值稅稅額為17萬元，貨款已用銀行存款付清，材料已驗(yàn)收入庫
，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17(代墊)
貸：銀行存款 117
假設(shè)發(fā)生了管理不善造成損失（被盜）：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 117
貸：原材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17
批準(zhǔn)后列作損失：
借：營業(yè)外支出 117
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢117
值得注意的是，由于管理不善造成的非常損失（不包括地震、水災(zāi)等自然災(zāi)害），相
應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，則已作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理，即甲公司為國家代墊資
金國家不承認(rèn)，全部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都由企業(yè)承擔(dān)。但是，自然災(zāi)害造成的損失可以抵扣（汶
川大地震后），無須轉(zhuǎn)出，體現(xiàn)了人文關(guān)懷。


（2）銷項(xiàng)稅額的處理
銷項(xiàng)稅額可由一般銷售和視同銷售產(chǎn)生：
①一般銷售時(shí)，根據(jù)不含稅銷售額和稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
【例4】甲家具公司將100萬元木材加工成產(chǎn)品，取得不含稅銷售額為200萬元，增值
稅稅額34萬元，款項(xiàng)已收，則賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 234
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34（代收）
②視同銷售。按照增值稅有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工或購買的貨物分配給
股東、用于對外投資、用于發(fā)放福利或個(gè)人消費(fèi)，應(yīng)視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。實(shí)際上
，隨著會(huì)計(jì)改革，這些視同銷售，會(huì)計(jì)上也計(jì)入收入了，因此，會(huì)計(jì)與稅收基本沒有差
異，不能說是視同銷售了。
【例5】甲公司將將自產(chǎn)貨物用于用于工程，該商品成本為80萬元，不含稅銷售價(jià)格
為100萬元，增值稅稅率為17%，則賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 97
貸：庫存商品 80
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（100*17）17


2.繳納增值稅
繳納增值稅分兩種情況：一種是正常繳納，即本月增值稅在下月15日前繳納；另一種
是預(yù)交，如本月預(yù)交一次，下月15日前結(jié)清。預(yù)交增值稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（
已交稅金）”科目核算，正常繳納增值稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目核算?，F(xiàn)對繳
納增值稅的各種情形舉例如下：
【例6】假設(shè)2013年9月18日預(yù)交本月增值稅100萬元，則會(huì)計(jì)處理是：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 100
貸：銀行存款 100
9月30日，已知本月銷項(xiàng)稅額為500萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為385萬元，則本月應(yīng)交增值稅稅
額115萬元；因已預(yù)交100萬元，下月初尚需交15萬元，賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 15
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 15
10月15日前繳納時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 15
貸：銀行存款 15
【例7】假設(shè)2013年9月18日預(yù)交本月增值稅稅額100萬元，則會(huì)計(jì)處理是：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 100
貸：銀行存款 100
9月30日，已知本月銷項(xiàng)稅額為480元，進(jìn)項(xiàng)稅額為385萬元，則本月應(yīng)交增值稅稅額
95萬元；因已預(yù)交100萬元，多交5萬元應(yīng)轉(zhuǎn)出，賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅） 5
（注意：多交的5萬元可抵下月應(yīng)交增值稅。）
【例8】如果2013年9月18日預(yù)交本月增值稅稅額100萬元，9月30日，已知本月銷項(xiàng)稅
額為375萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為385萬元，則本月應(yīng)交增值稅為-
10萬元，即下月可留抵進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元；因已預(yù)交100萬元，多交100萬元應(yīng)轉(zhuǎn)出，賬務(wù)
處理是：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅） 100
（注意：多交的100萬元可抵下月應(yīng)交增值稅）
綜上所述，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”期末貸方?jīng)]有余額，借方可能有余額，表示下月
可留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”貸方余額表示應(yīng)交的增值稅，借方余額表
示多交的增值稅。
二、小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人核算增值稅，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)注
意二點(diǎn)：
1.購進(jìn)貨物時(shí)其支付的增值稅額不能抵扣，應(yīng)計(jì)入購入貨物的成本。
【例9】甲小規(guī)模納稅人購入原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為100萬元
，增值稅稅額為17萬元，貨款已用銀行存款付清，材料已驗(yàn)收入庫，則甲公司賬務(wù)處理
如下：
借：原材料 117
貸：銀行存款 117
2.銷售貨物時(shí)按不含稅價(jià)格乘以征收率3%計(jì)算應(yīng)交增值稅。
【例10】甲企業(yè)為小規(guī)模納稅人，取得含稅收入103元，編制會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 103
貸：主營業(yè)務(wù)收入 [103/（1+3%）] 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（100×3%） 3


總結(jié)：從哪三個(gè)方面快速理解增值稅？


（1）增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)與國家就是代收代墊的關(guān)系，企業(yè)按照負(fù)債核算增值稅。
上述例中，甲公司為國家代墊17萬元，為國家代收34萬元，所以應(yīng)交給國家17萬元。
提問：增值稅的最終負(fù)擔(dān)人是誰？

（2）增值稅就增值部分按17%交稅。上述例中，購入木材100萬元，銷售產(chǎn)品價(jià)格200萬
元，該木材在甲公司增值100萬元，應(yīng)交增值稅=增值額100×增值稅稅率17%=17萬元。
提問：增值稅的優(yōu)點(diǎn)是什么，為什么增值稅會(huì)成為國際上的主流稅種？為什么要營改
增？未來增值稅的稅率是提高還是降低？
（3）從技術(shù)角度看，按照下列公式計(jì)算應(yīng)交增值稅：
應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷售稅額—當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=34—17=17萬元。
提問：為什么國家要搞金稅工程？




第二講 營改增




一、營改增試點(diǎn)概況
1.2011年11月16日，財(cái)政部和國家稅總發(fā)布經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)
方案》（財(cái)稅[2011]110號），明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代
服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，目的是減輕企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)社會(huì)分工，提高勞動(dòng)效
率。
2.2012年7月25日國務(wù)院又決定，從2012年8月1日起至年底，試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到北京、
天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等省市。
3.按照規(guī)劃，最快有望在十二五（2011年－2015年）期間完成“營改增”，即取消營業(yè)
稅。
4.從目前試點(diǎn)情況看，營改增的好處有：
（1）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)明顯下降。
（2）大部分一般納稅人的稅負(fù)略有下降。
根據(jù)《經(jīng)濟(jì)日報(bào)》刊登的數(shù)據(jù)，上海試點(diǎn)的一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動(dòng)產(chǎn)
租賃服務(wù)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)納稅人稅負(fù)均有不同
程度下降。
（3）原增值稅一般納稅人的稅負(fù)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍增加而普遍下降。
[pic]


5.稅收征管問題的銜接
納稅人在試點(diǎn)前發(fā)生的營業(yè)稅涉稅事項(xiàng)仍由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)。
（1）試點(diǎn)納稅人自試點(diǎn)起提供的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅，在此之前提
供的，仍然按原規(guī)定繳納營業(yè)稅。
（2）“營改增”試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)在試點(diǎn)前已繳納營業(yè)稅，試點(diǎn)后因發(fā)生退款
減除營業(yè)額的，應(yīng)報(bào)地稅機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后退還已繳納營業(yè)稅。
（3）“營改增”試點(diǎn)納稅人試點(diǎn)前欠繳的稅款及其滯納金、罰款，由地稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)追
繳，國稅機(jī)關(guān)采取相關(guān)措施積極協(xié)助地稅機(jī)關(guān)追繳欠稅。
（4）“營改增”試點(diǎn)納稅人自行發(fā)現(xiàn)其試點(diǎn)前提供的“應(yīng)稅服務(wù)”需要補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)
按照現(xiàn)行政策規(guī)定向地稅機(jī)關(guān)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款；涉及需要補(bǔ)開發(fā)票的，開具地稅發(fā)票。
（5）“營改增”試點(diǎn)納稅人試點(diǎn)之前發(fā)生少繳稅款或偷、逃、騙、抗稅等稅收違法行
為的，由地稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)追繳處理；涉及需要補(bǔ)開發(fā)票的，開具地稅發(fā)票。


二、營改增的稅務(wù)處理
（一）營改增的征稅范圍
增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其
實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。營改增政策實(shí)施后，在營改增試點(diǎn)地區(qū)增值稅征稅范圍
增加了交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。
1.交通運(yùn)輸業(yè)的具體征稅范圍
交通運(yùn)輸業(yè)，是指使用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移
的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)。
交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅征稅范圍
|行業(yè)大類|服務(wù)類型 |征稅范圍 |
| |陸路運(yùn)輸服務(wù)|通過陸路（地上或者地下）運(yùn)送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè) |
| | |務(wù)活動(dòng)，包括公路運(yùn)輸、纜車運(yùn)輸、索道運(yùn)輸及其他陸 |
|交 | |路運(yùn)輸（暫不包括鐵路運(yùn)輸）。注意： |
|通 | |（1）在試點(diǎn)地區(qū)，裝卸搬運(yùn)將不再屬于交通運(yùn)輸業(yè) |
|運(yùn) | |（2）包車服務(wù)屬于交通運(yùn)輸業(yè) |
|輸 | | |
|業(yè) | | |
| |水路運(yùn)輸服務(wù)|通過江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道運(yùn) |
| | |送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)。 |
| | |（遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套狻⑵谧鈽I(yè)務(wù)，屬于水路運(yùn)輸服務(wù)） |
| |航空運(yùn)輸服務(wù)|通過空中航線運(yùn)送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)。（航 |
| | |空運(yùn)輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)，屬于航空運(yùn)輸服務(wù)） |
| |管道運(yùn)輸服務(wù)|通過管道設(shè)施輸送氣體、液體、固體物質(zhì)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活 |
| | |動(dòng) |


問題：快遞業(yè)務(wù)是否屬于本次營業(yè)稅改征增值稅范圍？
《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2011〕111
號附件1）第八條規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)，是指陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、
管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形
動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》
（財(cái)稅〔2003〕16號）第二條第（二）款規(guī)定，單位和個(gè)人從事快遞業(yè)務(wù)按‘郵電通信業(yè)
’稅目征收營業(yè)稅。
因此，快遞業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅“郵電通信業(yè)”稅目范圍，不屬于本次營業(yè)稅改征增值稅的
范圍。
2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的具體征稅范圍
部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性
服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)
、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。
部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅征稅范圍
|行業(yè)大類|服務(wù)類型 |征稅范圍 |
| |研發(fā)和技術(shù)服務(wù) |研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理|
| | |服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)。 |
| | | |
|部 | | |
|分 | | |
|現(xiàn) | | |
|代 | | |
|服 | | |
|務(wù) | | |
|業(yè) | | |
| |信息技術(shù)服務(wù) |利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處|
| | |理、加工、存儲、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的|
| | |業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測試服務(wù)、信息系|
| | |統(tǒng)服務(wù)和業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。 |
| |文化創(chuàng)意服務(wù) |包括設(shè)計(jì)服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣|
| | |告服務(wù)和會(huì)議展覽服務(wù)。 |
| |物流輔助服務(wù) |包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)、打撈|
| | |救助服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報(bào)關(guān)服務(wù)、倉儲服務(wù)|
| | |和裝卸搬運(yùn)服務(wù)。注意： |
| | |（1）搬家公司提供搬運(yùn)家具的服務(wù)，是否屬于營改增范 |
| | |圍？ |
| | |財(cái)稅[2011]111號文件中《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》第二條第四 |
| | |款第八項(xiàng)規(guī)定：“裝卸搬運(yùn)服務(wù)，是指使用裝卸搬運(yùn)工具 |
| | |或人力、畜力將貨物在運(yùn)輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者|
| | |運(yùn)輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進(jìn)行裝卸和搬運(yùn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)?！?|
| | |因此，搬家公司提供搬運(yùn)家具的服務(wù)屬于裝卸搬運(yùn)服務(wù)，|
| | |屬于營改增范圍。 |
| | |（2）船舶代理服務(wù)統(tǒng)一按照港口碼頭服務(wù)繳納增值稅。 |
| | |《財(cái)政部 |
| | |國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改|
| | |征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]133號）|
| | |第四條中“提供船舶代理服務(wù)的單位和個(gè)人，受船舶所有 |
| | |人、船舶經(jīng)營人或者船舶承租人委托向運(yùn)輸服務(wù)接收方或|
| | |者運(yùn)輸服務(wù)接收方代理人收取的運(yùn)輸服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照|
| | |水路運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅”的規(guī)定相應(yīng)廢止。 |
| |有形動(dòng)產(chǎn)租賃服 |包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性租賃（遠(yuǎn)洋運(yùn)輸|
| |務(wù) |的光租業(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性|
| | |租賃）。注意：不包括不動(dòng)產(chǎn)租賃，不動(dòng)產(chǎn)租賃繳納營業(yè)|
| | |稅。 |
| |鑒證咨詢服務(wù) |包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)。咨詢服務(wù)，是指提|
| | |供和策劃財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程|
| | |管理等信息或者建議的業(yè)務(wù)活動(dòng)。 注意：不包括勞務(wù)派 |
| | |遣、工程監(jiān)理。 |


財(cái)政部
國家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等
若干稅收政策的補(bǔ)充通知》財(cái)稅[2012]86號規(guī)定：
?
建筑圖紙審核服務(wù)、環(huán)境評估服務(wù)、醫(yī)療事故鑒定服務(wù)，按照“鑒證服務(wù)”征收增值
稅；
?
代理記賬服務(wù)按照“咨詢服務(wù)”征收增值稅；文印曬圖服務(wù)按照“設(shè)計(jì)服務(wù)”征收增值
稅；
?
組織安排會(huì)議或展覽的服務(wù)按照“會(huì)議展覽服務(wù)”征收增值稅；廣告促銷費(fèi)屬于會(huì)展
服務(wù)。
? 港口設(shè)施經(jīng)營人收取的港口設(shè)施保安費(fèi)按照“港口碼頭服務(wù)”征收增值稅；
?
網(wǎng)站對非自有的網(wǎng)絡(luò)游戲提供的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營服務(wù)按照“信息系統(tǒng)服務(wù)”征收增值稅；
?
出租車公司向出租車司機(jī)收取的管理費(fèi)用，出租車屬于出租車公司的，按照“陸路運(yùn)
輸服務(wù)”征收增值稅，出租車屬于出租車司機(jī)的，不征收增值稅。
3.在確定征稅范圍時(shí)，還應(yīng)注意以下三點(diǎn)：
（1）納稅人提供上述應(yīng)稅服務(wù)時(shí)應(yīng)是有償?shù)?。有償，是指取得貨幣、貨物或?a href="http://www.musicmediasoft.com/neixun/retrieval/247_0_0_0_0_0_0_0_1.html" target="_blank" style="color:#333;text-decoration: none;">其他
經(jīng)濟(jì)利益。注意：單位和個(gè)體工商戶的下列情形，視同提供應(yīng)稅服務(wù)：
①向其他單位或者個(gè)人無償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，但以公益活動(dòng)為
目的或者以社會(huì)公眾為對象的除外。②財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
（2）非營業(yè)活動(dòng)中提供的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)不屬于提供應(yīng)稅服務(wù)。非
營業(yè)活動(dòng)是指：
①非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務(wù)職能收
取政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的活動(dòng)。
②單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)
業(yè)服務(wù)。
③單位或者個(gè)體工商戶為員工提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)。
注意：對員工的界定：依法簽訂了勞動(dòng)合同；員工提供的崗位性服務(wù)屬于非營業(yè)活動(dòng)
范疇。
比如，某公司的銷售人員利用自己的貨車為單位提供運(yùn)輸勞務(wù)收取的運(yùn)費(fèi)則屬于營業(yè)
活動(dòng)。
④財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
（3） 只針對在境內(nèi)提供的應(yīng)稅服務(wù)征稅
在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)。下列情形不屬于在境
內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)：
①境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。
如： 法國本地的旅行社為在法國旅游的中國團(tuán)隊(duì)提供的運(yùn)輸服務(wù)。
②境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。
如：在德國的某汽車租賃公司為中國游客提供汽車租賃服務(wù)。
③財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
（二）應(yīng)稅服務(wù)的納稅人
1. 納稅人
在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下
稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅，
不再繳納營業(yè)稅。上述單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及
其他單位。上述個(gè)人，是指個(gè)體工商戶和其他個(gè)人。
注意：單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包
人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)
法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人；否則，以承包人為納稅人。
①同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的，以發(fā)包人為納稅人：以發(fā)包人名義對外經(jīng)營；由發(fā)包人
承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。
②不同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的，以承包人為納稅人。
例：2012年10月，北京通達(dá)運(yùn)輸公司與河北宏圖運(yùn)輸公司簽訂掛靠協(xié)議，以宏圖運(yùn)輸
公司名義對外經(jīng)營，但通達(dá)運(yùn)輸公司擁有獨(dú)立營運(yùn)證件，自備運(yùn)輸工具在北京獨(dú)立開展
運(yùn)輸服務(wù)并承擔(dān)法律責(zé)任，那么按照規(guī)定通達(dá)運(yùn)輸公司應(yīng)辦理稅務(wù)登記，并確定為營業(yè)
稅改征增值稅的試點(diǎn)納稅人。
2. 兩類納稅人的認(rèn)定及管理
營改增試點(diǎn)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
（1）關(guān)于納稅人的一般規(guī)定
①應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過500萬元的納稅人
為一般納稅人，未超過的納稅人為小規(guī)模納稅人。
營改增一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界定
|業(yè)務(wù)類型 |從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng) |批發(fā)或零售的|交通運(yùn)輸和部分現(xiàn)代服務(wù)|
| |稅勞務(wù)的納稅人，以及以 |納稅人 |業(yè) |
| |從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng) | | |
| |稅勞務(wù)為主，并兼營貨物 | | |
| |批發(fā)或者零售的納稅人 | | |
|小規(guī)模納稅 |年應(yīng)稅銷售額≤50萬元 |年應(yīng)稅銷售額|應(yīng)稅服務(wù)年銷售額≤500萬|
|人 | |≤80萬元 |元 |
|一般納稅人 |年應(yīng)稅銷售額＞50萬元 |年應(yīng)稅銷售額|應(yīng)稅服務(wù)年銷售額＞500 |
| | |＞80萬元 |萬元 |


問題：試點(diǎn)地區(qū)A公司從事貨物生產(chǎn)并兼營運(yùn)輸業(yè)務(wù)。試點(diǎn)前，A公司已被認(rèn)定是貨物
生產(chǎn)的一般納稅人，試點(diǎn)后其是否還需要被認(rèn)定為從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的一般納稅人，假設(shè)其
年?duì)I運(yùn)額只有10萬元。
應(yīng)稅貨物及勞務(wù)的銷售額與應(yīng)稅服務(wù)的銷售額，應(yīng)分別按各自標(biāo)準(zhǔn)判斷是否符合一般
納稅人認(rèn)定的條件。試點(diǎn)前已經(jīng)取得一般納稅人資格的納稅人，如果其兼營應(yīng)稅服務(wù)，
則不需重新申請認(rèn)定。
應(yīng)稅服務(wù)年銷售額，是指試點(diǎn)納稅人在連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營期內(nèi)，提供交通運(yùn)輸
業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的累計(jì)銷售額，含免稅、減稅銷售額。
問題：連續(xù)12個(gè)月的起始計(jì)算時(shí)間應(yīng)從何時(shí)算起？
因各省市營改增試點(diǎn)的時(shí)間不盡相同，因此連續(xù)12個(gè)月的起始計(jì)算時(shí)間也不相同。
國家稅務(wù)總局公告2012年第38號：計(jì)算應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額的具體起、止時(shí)間由試點(diǎn)地區(qū)
省級國家稅務(wù)局（包括計(jì)劃單列市，下同）根據(jù)本省市的實(shí)際情況確定。
如：江蘇省規(guī)定試點(diǎn)開始前，2011年7月至2012年6月期間應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500
萬元的納稅人為增值稅一般納稅人。
②應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的其他個(gè)人不屬于一般納稅人；非企業(yè)性單位、不經(jīng)
常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。
問題：試點(diǎn)地區(qū)甲稅務(wù)師事務(wù)所，在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)額為510萬元。其應(yīng)稅服
務(wù)年銷售額是否構(gòu)成試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)？
a.根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第38號第一條規(guī)定，試點(diǎn)納稅人試點(diǎn)實(shí)施前的應(yīng)稅服
務(wù)年銷售額按以下公式換算：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額＝連續(xù)不超過12個(gè)月應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額合
計(jì)÷（1＋3％）。
應(yīng)稅服務(wù)年銷售額＝5100000÷（1＋3%）＝4951456.31元＜5000000元。
b.按照現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定差額征收營業(yè)稅的試點(diǎn)納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額是按差額計(jì)
算還是全額計(jì)算？
要按未扣除之前的營業(yè)額計(jì)算。
例：某納稅人稅改前連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營期內(nèi)累計(jì)交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)稅全部收入為5
60萬元，支付給合作運(yùn)輸方的運(yùn)費(fèi)為80萬元。
稅改前應(yīng)納營業(yè)稅＝（560－80）×3%＝14.4（萬元）
稅改后應(yīng)稅服務(wù)年銷售額＝560÷（1＋3%）＝543.69（萬元）＞500（萬元）
該納稅人符合一般納稅人條件。
③小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請
一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。
會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑
證核算。
注意：一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
④有下列情形之一者，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅
額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：
a.一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的。
b.應(yīng)當(dāng)申請辦理一般納稅人資格認(rèn)定而未申請的。
（2）應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的試點(diǎn)納稅人，可以向
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。
新開業(yè)納稅人是指自稅務(wù)登記日起，30日內(nèi)申請一般納稅人資格認(rèn)定的納稅人；未超
標(biāo)小規(guī)模納稅人是指在連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營期內(nèi)累計(jì)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額（包括免稅
銷售額）未超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人。
提出申請并且同時(shí)符合下列條件的試點(diǎn)納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為其辦理一般納稅
人資格認(rèn)定：
①有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所；
②能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供
準(zhǔn)確稅務(wù)資料。
（3）原一般納稅人混業(yè)經(jīng)營應(yīng)稅服務(wù)的納稅人
問題：試點(diǎn)實(shí)施前已取得一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，是否需要重
新申請認(rèn)定為一般納稅人？
根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號附件2第三條、國家稅務(wù)總局公告2012年第38號第二條規(guī)定，
試點(diǎn)實(shí)施前已取得一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，不需重新申請認(rèn)定，
由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知納稅人。（其中：年應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)
額無論是否超過小規(guī)模規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)）
（4）不認(rèn)定一般納稅人的范圍
超標(biāo)小規(guī)模納稅人屬于非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶可選
擇按照小規(guī)模納稅人納稅，可以申請不認(rèn)定一般納稅人。
（5）申請一般納稅人資格的程序
申請：《增值稅納稅人申請認(rèn)定表》
受理：《文書受理回執(zhí)單》
審批
告知：《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》
3.匯總納稅
問題：A運(yùn)輸公司（總機(jī)構(gòu)）為試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人，其運(yùn)輸業(yè)務(wù)按增值稅一般的
計(jì)稅方法征稅，而其分支機(jī)構(gòu)B公司不在試點(diǎn)地區(qū)，其運(yùn)輸業(yè)務(wù)仍計(jì)征營業(yè)稅。請問總機(jī)
構(gòu)A運(yùn)輸公司應(yīng)如何匯總納稅？
注意：兩個(gè)或兩個(gè)以上的試點(diǎn)納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納
稅人合并納稅。
思路如下：
? 公司總部及其分公司、子公司均認(rèn)定為增值稅一般納稅人
? 分別在各自在所在地納稅；
? 其次匯總納稅信息；
? 最后抵減算稅。
財(cái)政部
國家稅務(wù)總局關(guān)于中國東方航空公司執(zhí)行總機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法的
通知（財(cái)稅〔2011〕132號）
（1）總機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)交增值稅，抵減分支機(jī)構(gòu)已繳納
的增值稅和營業(yè)稅稅款后，解繳入庫。分支機(jī)構(gòu)按現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算繳納增值稅和營業(yè)稅，
并按規(guī)定歸集匯總已繳納的增值稅和營業(yè)稅數(shù)據(jù)，傳遞給總機(jī)構(gòu)。
問題：總機(jī)構(gòu)需要匯總計(jì)算分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)交增值稅，但分支機(jī)構(gòu)繳納的是營業(yè)稅，怎
樣把營業(yè)稅額變?yōu)樵鲋刀愵~。
如：A公司是試點(diǎn)地區(qū)的總機(jī)構(gòu)，其當(dāng)期應(yīng)納增值稅為540萬元，B公司為A公司的分支
機(jī)構(gòu)，其在非試點(diǎn)地區(qū)，當(dāng)期應(yīng)納的營業(yè)稅為170萬元，在匯總納稅時(shí)，170萬元的營業(yè)
稅應(yīng)核定為多少增值稅稅額。
（2）總機(jī)構(gòu)的匯總應(yīng)征增值稅銷售額由以下兩部分組成：
①總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)征增值稅銷售額；
②非試點(diǎn)地區(qū)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《試點(diǎn)實(shí)施辦法》中《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)的銷售額
。計(jì)算公式如下：
銷售額＝應(yīng)稅服務(wù)的營業(yè)額÷（1＋增值稅適用稅率）
應(yīng)稅服務(wù)的營業(yè)額，是指非試點(diǎn)地區(qū)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)的營
業(yè)額。增值稅適用稅率，是指《試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的增值稅適用稅率。
例：以中國東方航空公司（簡稱“東航”且在試點(diǎn)地區(qū)）為例，假設(shè)2012年2月，東航
山東分公司（在非試點(diǎn)地區(qū)）航運(yùn)業(yè)務(wù)收入1000萬元，上海航空公司（為東航的分公司
且在試點(diǎn)地區(qū)）航運(yùn)業(yè)務(wù)收入2000萬元，其當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬元，中國東方
航空公司總機(jī)構(gòu)收入17000萬元，其當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額400萬元。請問東航應(yīng)怎樣匯
總納稅？
a.各自分別在所在地繳納稅款
東航當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝17000÷（1＋11%）×11%－400＝12846846.85（元）
上海航空公司當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝2000÷（1＋11%）×11%－10＝1881981.98（元）
山東分公司當(dāng)期應(yīng)繳納營業(yè)稅＝1000×3%＝300000（元）
b.匯總信息
分支機(jī)構(gòu)在各自所在地繳納的營業(yè)稅、增值稅以《營業(yè)稅傳遞單》、《增值稅傳遞單》的
形式，傳遞至總機(jī)構(gòu)確認(rèn)納稅。
總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)征增值稅銷售額
東航當(dāng)期銷售額＝17000÷（1＋11%）＝153153153.15（元）
上海航空公司當(dāng)期銷售額＝2000÷（1＋11%）＝18018018.02（元）
山東分公司當(dāng)期銷售額＝1000÷（1＋11%）＝9009009（元）
匯總銷售額＝153153153.15＋18018018.02＋9009009＝180180180.17（元）
c.抵減計(jì)算
總機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)繳增值稅，抵減分支機(jī)構(gòu)已繳納的增值
稅和營業(yè)稅款后，解繳入庫。
總機(jī)構(gòu)應(yīng)繳增值稅＝180180180.17×11%－4000000－100000－300000＝1541.98（萬元
）。
（3）發(fā)應(yīng)稅服務(wù)行為的非試點(diǎn)地區(qū)分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)按月將當(dāng)月的營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額和
已繳納的營業(yè)稅稅款歸集匯總，填寫《營業(yè)稅傳遞單》，報(bào)送主管地稅機(jī)關(guān)簽章確認(rèn)后，
于次月10日前傳遞給總機(jī)構(gòu)。
銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)按月將當(dāng)月應(yīng)征增值稅
銷售額、進(jìn)項(xiàng)稅額和已繳納的增值稅稅款歸集匯總，填寫《增值稅傳遞單》，報(bào)送主管國
稅機(jī)關(guān)簽章確認(rèn)后，于次月10日前傳遞給總機(jī)構(gòu)。
（4）總機(jī)構(gòu)的增值稅納稅期限為一個(gè)季度。
總機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在開具增值稅專用發(fā)票的次月15日前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)稅。
總機(jī)構(gòu)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)當(dāng)在認(rèn)證當(dāng)季終了后的申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣。
注意：只有財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)適用上述辦法。


（三）稅率和征收率
1.營改增征稅范圍適用稅率
|行業(yè) |內(nèi)容 |增值稅稅率（征收率） |
|交通運(yùn)輸業(yè) |陸路運(yùn)輸 |11%（3%） |
| |水路運(yùn)輸 | |
| |航空運(yùn)輸 | |
| |管道運(yùn)輸 | |
|部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè) |研發(fā)和技術(shù)服務(wù) |6%（3%） |
| |信息技術(shù)服務(wù) | |
| |文化創(chuàng)意服務(wù)（其中動(dòng)| |
| |漫設(shè)計(jì)可選擇按3%征收| |
| |率簡易征收） | |
| |物流輔助服務(wù) | |
| |鑒證咨詢服務(wù) | |
| |有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)（其|17%（3%） |
| |中經(jīng)營租賃可選擇按3%| |
| |征收率簡易征收） | |


問題：搬家公司成為試點(diǎn)納稅人后，稅負(fù)會(huì)增加還是減少？
|搬家公司 |試點(diǎn)前 |試點(diǎn)后 |
|稅種 |營業(yè)稅 |增值稅 |
|稅率 |3% |3% |6% |
|稅負(fù)變化 | |下降 |可能會(huì)上升|


問題：納稅人如何解決成為試點(diǎn)納稅人后帶來的稅負(fù)增加問題？
關(guān)注當(dāng)?shù)氐倪^渡性扶持政策，通過申請政策扶持，減少稅負(fù)。
（1）北京市財(cái)政局
北京市國家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡性財(cái)政扶持政
策的通知京財(cái)稅【2012】2149號
①財(cái)政扶持對象
財(cái)政扶持的對象是：在營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以后，按照新稅制（即試點(diǎn)政策）規(guī)定
繳納的增值稅比按照老稅制（即原營業(yè)稅政策）規(guī)定計(jì)算的營業(yè)稅確實(shí)有所增加的試點(diǎn)
企業(yè)。
②財(cái)政扶持資金
設(shè)立“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革財(cái)政扶持資金”
③財(cái)政資金管理
財(cái)政扶持資金按照“企業(yè)據(jù)實(shí)申請、財(cái)稅按月監(jiān)控、財(cái)政按季預(yù)撥、資金按年清算、
重點(diǎn)監(jiān)督檢查”的方式進(jìn)行管理。
（2）福建省財(cái)政廳關(guān)于實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡性財(cái)政扶持政策的公告
①過渡扶持對象
在營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以后，按照新稅制（即試點(diǎn)政策）規(guī)定繳納的增值稅比按照
老稅制（即原營業(yè)稅政策）規(guī)定計(jì)算的營業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)增加的試點(diǎn)企業(yè)（不包含核定征
收企業(yè)）。
②過渡扶持期限
自2012年11月1日起執(zhí)行，原則上執(zhí)行到此次試點(diǎn)行業(yè)（交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)
業(yè)）營改增在全國全面推行為止。
③過渡扶持資金
設(shè)立“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革專項(xiàng)扶持資金”。
④過渡扶持方式
財(cái)政部門采用“企業(yè)據(jù)實(shí)申請，財(cái)政年中撥付資金，年度終了結(jié)算資金余額，政策期
滿后統(tǒng)一清算”的方式，對稅負(fù)升高企業(yè)予以扶持。


2.營改增試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和
設(shè)計(jì)服務(wù)適用增值稅零稅率。
（1）國際運(yùn)輸服務(wù)，是指：在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境；在境外載運(yùn)旅客或者貨
物入境；、在境外載運(yùn)旅客或者貨物。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)
稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》財(cái)稅[2012]86號規(guī)定：
營改增試點(diǎn)地區(qū)的試點(diǎn)納稅人提供的往返臺灣、香港、澳門的交通運(yùn)輸服務(wù)以及在臺
灣、香港、澳門提供的交通運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅零稅率。
（2）試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供國際運(yùn)輸服務(wù)適用增值稅零稅率的，應(yīng)當(dāng)取得相關(guān)
的《經(jīng)營許可證》，且具備相關(guān)的經(jīng)營許可。
如：《道路運(yùn)輸經(jīng)營許可證》、《臺灣海峽兩岸間水路運(yùn)輸許可證》、《公共航空運(yùn)輸企
業(yè)經(jīng)營許可證》等。
（3）向境外單位提供的設(shè)計(jì)服務(wù)，不包括對境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)。


（四）應(yīng)納稅額的計(jì)算
1. 增值稅的計(jì)稅方法概述
增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法。
一般計(jì)稅方法下，應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額－上期末留抵稅額
簡易計(jì)稅方法下，應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
（1）通常情況下，一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法。
試點(diǎn)地區(qū)的增值稅一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者提供應(yīng)稅服
務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按
照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。
（2）一般納稅人提供財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡
易計(jì)稅方法計(jì)稅，也可以選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。但對一項(xiàng)特定應(yīng)稅服務(wù)，一般納
稅人一經(jīng)選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，在選定后的36個(gè)月內(nèi)不得再變更計(jì)稅方法。
①試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌
道交通、出租車），可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)
稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》財(cái)稅[2012]86號規(guī)定：長途客運(yùn)、班車（指按固
定路線、固定時(shí)間運(yùn)營并在固定?？空就？康倪\(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸服務(wù)）、地鐵、城市
輕軌服務(wù)屬于上述所稱的公共交通運(yùn)輸服務(wù)。
②一般納稅人，銷售自己使用過的在試點(diǎn)實(shí)施之后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用
稅率征收增值稅；銷售自己使用過的在試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%
征收率減半征收增值稅。使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折
舊的固定資產(chǎn)。
例：某運(yùn)輸企業(yè)為試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人，2012年12月銷售一臺使用過的設(shè)備，取得銷
售收入27000元，該設(shè)備為2007年11月購入，則該項(xiàng)銷售行為應(yīng)納增值稅是多少？
應(yīng)納稅額＝27000/（1＋4%）×4%×50%＝519.2元
例：某服裝生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，2012年12月銷售一臺使用過的設(shè)備，取得銷售含
稅收入27000元，該設(shè)備為2010年11月購入，已抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，則該項(xiàng)銷售行為應(yīng)計(jì)算
的銷項(xiàng)稅額是多少？
銷項(xiàng)稅額＝27000/（1＋17%）×17%＝3923.08元
（3）小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。
（4）境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)
人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：
應(yīng)扣繳稅額＝接受方支付的價(jià)款÷（1＋稅率）×稅率　
例：境外公司在試點(diǎn)地區(qū)為某納稅人提供咨詢服務(wù)，合同價(jià)款212萬元，且該境外公
司沒有在境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)，也沒有代理人的，應(yīng)以接收方為增值稅扣繳義務(wù)人，則接
收方應(yīng)當(dāng)扣繳的稅額計(jì)算如下：
應(yīng)扣繳增值稅=212萬÷（1＋6%）×6%=12萬元
2.一般計(jì)稅方法
一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－上期留抵稅額
當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
例：試點(diǎn)地區(qū)某一般納稅人2012年9月取得交通運(yùn)輸收入120萬元（含稅），當(dāng)月外購
汽油15萬元（不含稅），購入運(yùn)輸車輛30萬元（不含稅），發(fā)生的聯(lián)運(yùn)支出50萬元（不
含稅）。以上支出均取得了稅法認(rèn)可的增值稅專用發(fā)票
該納稅人2012年7月應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)120÷（1＋11%）×11%－進(jìn)項(xiàng)15×17%－進(jìn)項(xiàng)30×17%－
抵減銷項(xiàng)50×11%=﹣1.26萬元，即留抵下期繼續(xù)抵扣稅額為1.26萬元。
（1）銷項(xiàng)稅額
銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率
應(yīng)注意：
①銷售額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外
收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。銷
售額不包括銷項(xiàng)稅額：
不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）
例：北京大成廣告公司為一般納稅人。2012年11月10日，其與客戶簽訂了一份廣告代
理合同，合同含稅總價(jià)為1060萬元，該廣告于12月2日發(fā)布。
合同的不含稅價(jià)=1060÷（1＋6%）=1000（萬元），增值稅銷項(xiàng)稅額=1000×6%=60（萬
元）
賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款10600000
貸：主營業(yè)務(wù)收入10000000
應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）600000
②銷售額以人民幣計(jì)算。
納稅人按照人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算，折合率可以選
擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價(jià)。納稅人應(yīng)當(dāng)在事先確定采用何種
折合率，確定后12個(gè)月內(nèi)不得變更。
③納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者
征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
例：某試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人既從事汽車修理業(yè)務(wù)又從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)。2012年12月
其修理和運(yùn)輸業(yè)務(wù)的全部收入為100萬元，未分開核算。請問該納稅人應(yīng)如何計(jì)算增值稅
銷項(xiàng)稅額？
銷項(xiàng)稅額＝100×17%＝17（萬元）
④納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目
的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。
例：某試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人既從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)又從事建筑業(yè)。
⑤納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核
算的，不得免稅、減稅。
⑥納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，提供應(yīng)稅服務(wù)中止、折讓、開票有
誤等情形，應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按照規(guī)定開具紅
字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項(xiàng)稅額或者銷售額。


（2）進(jìn)項(xiàng)稅額
進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)
的增值稅稅額。
①下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
A從貨物銷售方、加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注
明的增值稅額準(zhǔn)予抵扣。增值稅專用發(fā)票具體包括以下三種：
a.《增值稅專用發(fā)票》?！对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票》是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅
勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)開具的發(fā)票。
b.《貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》?！敦浳镞\(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》是試點(diǎn)地區(qū)增值稅一
般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)開具的發(fā)票。
c.《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》。《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》是增值稅一般納稅人從事機(jī)動(dòng)車零
售業(yè)務(wù)開具的發(fā)票。
B從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
C購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣
a.從一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，從銷項(xiàng)
稅額中抵扣。
b.進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，從銷項(xiàng)稅
額中抵扣。
c.進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值稅普通發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的
扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
d.從農(nóng)戶收購農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%
的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。
進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率
買價(jià)是指納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按規(guī)定繳
納的煙葉稅。
例：某超市為增值稅一般納稅人，2012年5月從農(nóng)戶手中購買糧食20000公斤，開出的
農(nóng)產(chǎn)品收購憑證注明的買價(jià)為10萬元，請計(jì)算糧食可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10萬元×13%＝1.3（萬元）
D接受運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)行稅額抵扣的情形
a.接受試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人提供的貨物運(yùn)輸服務(wù)，取得其開具的貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅
專用發(fā)票，按照該發(fā)票上注明的增值稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
b.接受試點(diǎn)地區(qū)的小規(guī)模納稅人提供的貨物運(yùn)輸服務(wù)，取得其委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的貨
物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，按照該發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅
額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
c.接受非試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的交通運(yùn)輸勞務(wù)，取得其開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單
據(jù)，按照該運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，從
銷項(xiàng)稅額中抵扣。
上述運(yùn)輸費(fèi)用金額，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線及鐵
路專線運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。
注意：從試點(diǎn)地區(qū)取得的試點(diǎn)實(shí)施之后開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（鐵路運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算
單據(jù)除外），不得作為增值稅扣稅憑證。
E接受境外單位或者個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款
的中華人民共和國通用稅收繳款書上注明的增值稅額準(zhǔn)予抵扣。
應(yīng)稅服務(wù)的接受方取得通用繳款書包括如下兩種方式：
a.境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，以境內(nèi)代理人為
增值稅扣繳義務(wù)人情況的，由境內(nèi)代理人按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納
相應(yīng)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)向境內(nèi)代理人出具通用繳款書。境內(nèi)代理人將取得的通用繳款書轉(zhuǎn)
交給接受方。接受方從境內(nèi)代理人取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值
稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
b.境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，且在境內(nèi)沒有代
理人，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人情況的，由接受方按照規(guī)定扣繳稅款并向主管稅務(wù)
機(jī)關(guān)申報(bào)繳納相應(yīng)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)向接受方出具通用繳款書。接受方從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得通
用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
注意：納稅人憑通用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單
位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。境外單位或者
個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)，無論以境內(nèi)代理人還是接受方為增值稅扣繳義務(wù)人的，抵扣稅款方
均為接受方。
②下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
A用于適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利
或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)
、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項(xiàng)目
的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃。
上述個(gè)人消費(fèi)，包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。
B非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。
非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依
法沒收或者強(qiáng)令自行銷毀的貨物。
例：某水果加工廠系增值稅一般納稅人。2012年4月份外購水果一批10000千克，取得
的增值稅發(fā)票上注明的增值稅款2 600元。在運(yùn)輸途中因管理不善腐爛變質(zhì)1
000千克。請計(jì)算該水果加工廠當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
【解析】腐爛變質(zhì)的1
000千克水果屬于非正常損失，其所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
【答案】當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝2600×（9000÷10000）＝2340元
C非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修
配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。
例：某水果加工廠系增值稅一般納稅人。2012年4月份外購水果一批10000千克，取得
的增值稅發(fā)票上注明的增值稅款2 600元。在運(yùn)輸途中因管理不善腐爛變質(zhì)1
000千克。運(yùn)回后加工成果醬3 000千克，其中2
500千克用于直接銷售，500千克因管理不善被盜。請計(jì)算該水果加工廠當(dāng)月可抵扣的進(jìn)
項(xiàng)稅額。
【解析】腐爛變質(zhì)的1
000千克水果屬于非正常損失，其所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。因管理不善被盜的500千
克果醬屬于非正常損失的產(chǎn)成品，其耗用的原材料涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
【答案】當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝2600×（9000÷10000）×（2500÷3000）＝1950元
D接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。
E自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，但作為提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的運(yùn)輸工具
和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。


（3）一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算
一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－上期留抵稅額
例：北京通達(dá)公司，2012年9月為試點(diǎn)地區(qū)營改增一般納稅人，其經(jīng)營范圍主要貨物
運(yùn)輸和汽車修理修配。當(dāng)月，北京通達(dá)公司通達(dá)公司已開具增值稅專用發(fā)票注明的修理
業(yè)務(wù)收入為100萬元，
開具增值稅專用發(fā)票注明的運(yùn)輸收入為120萬元，當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額為28萬元，已通過
認(rèn)證并在當(dāng)期抵扣。上期留抵稅額10萬元，本期已通過認(rèn)證。請計(jì)算北京通達(dá)公司9月應(yīng)
納的增值稅。
應(yīng)稅勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額＝100×17%＝17（萬元）
應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額＝120×11%＝13.2（萬元）
當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝28（萬元）
期留抵稅額＝10（萬元）
注意：
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅
改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號）：試點(diǎn)地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)
稅服務(wù)的，截止到該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷
項(xiàng)稅額中抵扣。
{（17＋13.2）－28}－10，這里的10萬元是否可以這樣抵減？
根據(jù)《關(guān)于上海市開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問題的通知》（財(cái)預(yù)[2011
]538號）的規(guī)定：納稅人兼有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)和銷售貨物或者應(yīng)稅勞
務(wù)的，按照銷項(xiàng)稅額的比例劃分應(yīng)納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫
。
①計(jì)算原則
a.當(dāng)期應(yīng)納稅額＞0時(shí)，才涉及上述方式的計(jì)算。
b.按比例劃分是應(yīng)納稅額，不是進(jìn)項(xiàng)額的劃分，所以要算出企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的
應(yīng)納稅額，再去劃分。
②計(jì)算步驟
a.未抵減掛賬留抵稅額條件下，計(jì)算企業(yè)整體應(yīng)納稅額。
應(yīng)納稅額＝100×17%＋120×11%－28＝30.2－28＝2.2（萬元）
注意：試點(diǎn)以后企業(yè)存在的上期留抵稅額，不是“留抵稅額”；
b.計(jì)算銷項(xiàng)稅額比例；
銷售貨物和提供勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額比重＝100×17%×（100×17%＋120×11%）＝56%
c.未抵減掛賬留抵稅額條件下，按照比例計(jì)算應(yīng)稅貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額；
銷售貨物和提供勞務(wù)的應(yīng)納稅額＝2.2×56%＝1.232（萬元）
d.抵減掛賬留抵稅額條件下，計(jì)算可抵減的掛賬留抵稅額。比較未抵減掛賬留抵稅額
時(shí)貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計(jì)），取小值；
1.232＜10，本期可以抵減的留抵稅額為1.232萬元。
e.整體計(jì)算應(yīng)納稅額及期末留抵稅額。
當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納稅額＝100×17%＋120×11%－28－1.232＝0.968（萬元）
期末留抵稅額＝10－1.232＝8.768（萬元）
3.簡易計(jì)稅方法
應(yīng)納稅額=銷售額×征收率
納稅人提供的適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受
方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減?？蹨p當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，
可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。
4.城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)相關(guān)問題
（1）城市維護(hù)建設(shè)稅＝（增值稅額＋消費(fèi)稅額＋營業(yè)稅額）×適用稅率
（2）教育費(fèi)附加＝（增值稅額＋消費(fèi)稅額＋營業(yè)稅額）×3%
城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加仍交到地方稅務(wù)局。


（五）增值稅差額征稅辦法
問題：試點(diǎn)前可以的差額計(jì)稅的營業(yè)稅納稅人，在營改增后成為增值稅納稅人的，是
否還可以差額計(jì)算增值稅？
《財(cái)政部
國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的
通知》（財(cái)稅[2011]111 號）有關(guān)規(guī)定：
試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其
以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施
辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。
1.增值稅差額征稅應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目及允許扣除價(jià)款項(xiàng)目的具體規(guī)定
目前按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定，差額征收營業(yè)稅改征增值稅的具體項(xiàng)目包括以下
五類：有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃、交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、試點(diǎn)物流承攬的倉儲業(yè)務(wù)、勘察設(shè)計(jì)單位
承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)和代理等。
（1）交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)
納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用
扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額。
（2）部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)
①試點(diǎn)物流承攬的倉儲業(yè)務(wù)
試點(diǎn)企業(yè)（此處指國家發(fā)改委和國家稅務(wù)總局聯(lián)合確認(rèn)納入試點(diǎn)名單的物流企業(yè)及所
屬企業(yè)）將承攬的倉儲業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，應(yīng)以該企業(yè)取得的全
部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費(fèi)后的余額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅。
②勘察設(shè)計(jì)單位承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)
對勘察設(shè)計(jì)單位將承擔(dān)的勘察設(shè)計(jì)勞務(wù)分包或轉(zhuǎn)包給其他勘察設(shè)計(jì)單位或個(gè)人并由其
統(tǒng)一收取價(jià)款的，以其取得的勘察設(shè)計(jì)總包收入減去支付給其他勘察設(shè)計(jì)單位或個(gè)人的
勘察設(shè)計(jì)費(fèi)后的余額為營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額。
③代理業(yè)務(wù)
納稅人從事代理業(yè)務(wù)，應(yīng)以其向委托人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除現(xiàn)行稅收政策
規(guī)定的可扣除部分后的余額為計(jì)稅營業(yè)額。代理業(yè)務(wù)范圍如下：知識產(chǎn)權(quán)代理；廣告代
理；貨物運(yùn)輸代理；船舶代理服務(wù)；無船承運(yùn)業(yè)務(wù)；包機(jī)業(yè)務(wù)（包機(jī)業(yè)務(wù)，是指航空運(yùn)
輸企業(yè)與包機(jī)公司簽訂協(xié)議，由航空運(yùn)輸企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)送旅客或貨物，包機(jī)公司負(fù)責(zé)向旅
客或貨主收取運(yùn)營收入，并向航空運(yùn)輸企業(yè)支付固定包機(jī)費(fèi)用的業(yè)務(wù)）；代理報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)
。
④有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃
有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。
即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合
同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有
權(quán)按照殘值購入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承
租人，均屬于融資租賃。
經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃
業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租
貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額。
以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、
消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。

經(jīng)營上述業(yè)務(wù)的納稅人，在營改增后成為增值稅納稅人的，上述業(yè)務(wù)的營業(yè)額就變成
了增值稅的含稅的應(yīng)稅銷售額。
2.計(jì)稅銷售額的計(jì)算
銷售額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用
含稅銷售額=取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用
（1）一般納稅人差額計(jì)稅的規(guī)定
計(jì)稅銷售額=（取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款
）÷（1＋對應(yīng)征稅應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征收率）
例：北京甲運(yùn)輸公司是增值稅一般納稅人，2012年11月取得全部收入200萬元，其中
，國內(nèi)客運(yùn)收入185萬元，支付非試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)50萬元并取得交通運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票，
銷售貨物取得12萬元（含稅），運(yùn)送該批貨物取得運(yùn)輸收入3萬元。假設(shè)該企業(yè)本月無進(jìn)
項(xiàng)稅額，期初無留抵稅額。
由于客運(yùn)收入屬于營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，屬交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)稅率為11%，銷
售貨物屬于增值稅應(yīng)稅貨物，稅率為17%。
甲運(yùn)輸公司應(yīng)交增值稅額＝（185＋3－50）÷（1＋11%）×11%＋12÷（1＋17%）×17%=
15.42（萬元）。
（2）小規(guī)模納稅人差額計(jì)稅的規(guī)定
計(jì)稅銷售額=（取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款
）÷（1＋征收率）
3.當(dāng)期扣除支付給其他單位或個(gè)人價(jià)款的規(guī)定
（1）當(dāng)期發(fā)生屬于規(guī)定扣除項(xiàng)目支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款，除有形動(dòng)產(chǎn)融資租
賃外，可以全部計(jì)入當(dāng)期允許扣除項(xiàng)目申報(bào)扣除。
當(dāng)期允許扣除的支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款=上期轉(zhuǎn)入本期允許扣除的支付給其他
單位或個(gè)人的價(jià)款余額＋本期發(fā)生的允許扣除的支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款
（2）當(dāng)期允許扣除的支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款小于等于當(dāng)期取得的全部含稅價(jià)
款和價(jià)外費(fèi)用的，當(dāng)期實(shí)際扣除的價(jià)款為當(dāng)期允許扣除的支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款
。
（3）當(dāng)期允許扣除的支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款大于當(dāng)期取得的全部含稅價(jià)款和
價(jià)外費(fèi)用的，當(dāng)期實(shí)際扣除的價(jià)款為當(dāng)期取得的全部含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
不足扣除的支付給其他單位或個(gè)人的價(jià)款可以轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)扣除。
4.現(xiàn)行法律法規(guī)涉及差額征稅的基本規(guī)定
（1）試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，
允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試
點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。
（2）試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，
按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許
從其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。
（3）試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅
政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部價(jià)款
和價(jià)外費(fèi)用中扣除；其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取
得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。
4.兼有多項(xiàng)差額征稅應(yīng)稅服務(wù)的核算管理
納稅人兼有多項(xiàng)差額征稅應(yīng)稅服務(wù)經(jīng)營的，應(yīng)根據(jù)適用的差額征稅政策按具體應(yīng)稅服
務(wù)項(xiàng)目、免稅和免抵退稅應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目分別核算含稅銷售額、扣除項(xiàng)目金額和計(jì)稅銷售
額。
如：同時(shí)經(jīng)營交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、貨物代理、報(bào)關(guān)代理、融資租賃服務(wù)、適用免稅應(yīng)稅
服務(wù)和出口適用免抵退應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，應(yīng)對上述不同項(xiàng)目的應(yīng)稅服務(wù)分別核算含稅
銷售額、扣除項(xiàng)目金額和計(jì)稅銷售額。
需分別核算的上述扣除項(xiàng)目金額包括：期初余額、本期發(fā)生額、本期可抵減金額、本
期實(shí)際抵減金額和期末余額。
6.管理規(guī)定
試點(diǎn)納稅人從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家
稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：
（1）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于增值稅或
營業(yè)稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證。
（2）支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金，以開具的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。

（3）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑
證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。
（4）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。


（六）納稅、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)
1.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
（1）納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開
具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。
取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合
同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。
（2）納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到
預(yù)收款的當(dāng)天。
（3）納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天
。
（4）增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。
2.增值稅納稅地點(diǎn)
（1）固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。總機(jī)構(gòu)和分
支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；
經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總
機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
（2）非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未申報(bào)納稅的，
由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
（3）扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納其扣繳的
稅款。
3.增值稅的納稅期限
增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人
的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。以1個(gè)季度為納
稅期限的規(guī)定適用于小規(guī)模納稅人以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他納稅人。不能
按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、
3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期限的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起
15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。
（七）稅收減免
1.試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的下列應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅，但財(cái)政部和國家稅務(wù)總局
規(guī)定適用零稅率的除外：
（1）工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)。
（2）會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)。
（3）存儲地點(diǎn)在境外的倉儲服務(wù)。
（4）標(biāo)的物在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。
（5）提供國際運(yùn)輸服務(wù)，但未取得相關(guān)的《經(jīng)營許可證》，或未具備相關(guān)的經(jīng)營許可
。
（6）向境外單位提供的下列應(yīng)稅服務(wù)：
①技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測試服
務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、物流輔
助服務(wù)（倉儲服務(wù)除外）、認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)。
但不包括：合同標(biāo)的物在境內(nèi)的合同能源管理服務(wù)，對境內(nèi)貨物或不動(dòng)產(chǎn)的認(rèn)證服務(wù)
、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)。
②廣告投放地在境外的廣告服務(wù)。
2.試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦
法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。


（八）出口退稅
1.試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服
務(wù)適用增值稅零稅率。
（1）國際運(yùn)輸服務(wù)，是指：在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境；在境外載運(yùn)旅客或者貨
物入境；在境外載運(yùn)旅客或者貨物。
（2）試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人適用增值稅零稅率，以水路運(yùn)輸方式提供國際運(yùn)輸服務(wù)
的，應(yīng)當(dāng)取得《國際船舶運(yùn)輸經(jīng)營許可證》；以陸路運(yùn)輸方式提供國際運(yùn)輸服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)
取得《道路運(yùn)輸經(jīng)營許可證》和《國際汽車運(yùn)輸行車許可證》，且《道路運(yùn)輸經(jīng)營許可證》的
經(jīng)營范圍應(yīng)當(dāng)包括“國際運(yùn)輸”；以航空運(yùn)輸方式提供國際運(yùn)輸服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)取得《公共航
空運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營許可證》且其經(jīng)營范圍應(yīng)當(dāng)包括“國際航空客貨郵運(yùn)輸業(yè)務(wù)”。
（3）向境外單位提供的設(shè)計(jì)服務(wù)，不包括對境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)。
2.試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅
方法的，實(shí)行免抵退稅辦法，退稅率為適用的增值稅稅率；如果屬于適用簡易計(jì)稅方法
的，實(shí)行免征增值稅辦法。
3.試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，按月向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申
報(bào)辦理增值稅免抵退稅或免稅手續(xù)。具體管理辦法由國家稅務(wù)總局商財(cái)政部另行制定。



（九）發(fā)票管理
1.關(guān)于試點(diǎn)地區(qū)發(fā)票使用問題
（1）自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起，試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人（以下簡稱一般納稅人
）從事增值稅應(yīng)稅行為（提供貨物運(yùn)輸服務(wù)除外）統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票（以下簡稱
專用發(fā)票）和增值稅普通發(fā)票，一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)統(tǒng)一使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值
稅專用發(fā)票（以下簡稱貨運(yùn)專用發(fā)票）和普通發(fā)票。
小規(guī)模納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，接受方索取貨運(yùn)專用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申
請代開貨運(yùn)專用發(fā)票。代開貨運(yùn)專用發(fā)票按照代開專用發(fā)票的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（2）自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起，試點(diǎn)地區(qū)納稅人不得開具公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)
一發(fā)票。
（3）試點(diǎn)地區(qū)提供港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)以及旅客運(yùn)輸
服務(wù)的一般納稅人可以選擇使用定額普通發(fā)票。
（4）試點(diǎn)地區(qū)從事國際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的一般納稅人，應(yīng)使用六聯(lián)增值稅專用發(fā)
票或五聯(lián)增值稅普通發(fā)票，其中第四聯(lián)用作購付匯聯(lián)；從事國際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的小
規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票第四聯(lián)用作購付匯聯(lián)。
（5）納稅人于本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前提供改征增值稅的營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開具發(fā)票
后，如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開票有誤等，且不符合發(fā)票作廢條件的，應(yīng)開具紅字普通
發(fā)票，不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運(yùn)專用發(fā)票。對于需重新開具發(fā)票的，應(yīng)開具普
通發(fā)票，不得開具專用發(fā)票和貨運(yùn)專用發(fā)票。
2.關(guān)于貨運(yùn)專用發(fā)票開具問題
（1）一般納稅人提供應(yīng)稅貨物運(yùn)輸服務(wù)使用貨運(yùn)專用發(fā)票，提供其他應(yīng)稅項(xiàng)目、免
稅項(xiàng)目或非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目不得使用貨運(yùn)專用發(fā)票。
（2）一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，開具貨運(yùn)專用發(fā)票后，發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)中止、折
讓、開票有誤以及發(fā)票抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)均無法認(rèn)證等情形，且不符合發(fā)票作廢條件，需
要開具紅字貨運(yùn)專用發(fā)票的，實(shí)際受票方或承運(yùn)人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開具紅字貨物
運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票申請單》，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，出具《開具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增
值稅專用發(fā)票通知單》。承運(yùn)方憑《通知單》在貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)中以銷
項(xiàng)負(fù)數(shù)開具紅字貨運(yùn)專用發(fā)票。


（十）納稅申報(bào)
納稅申報(bào)資料包括納稅申報(bào)表及其附列資料和納稅申報(bào)其他資料兩類。
1.納稅申報(bào)表及其附列資料
（1）增值稅一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）納稅申報(bào)表及其附列資料包括：
《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅一般納稅人）》；
《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》（本期銷售情況明細(xì)）；
《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）；
《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》（應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目明細(xì)）；
一般納稅人提供營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征
收營業(yè)稅的，需填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》。其他一般納稅人不填寫該附
列資料。
《固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況表》。
（2）增值稅小規(guī)模納稅人（以下簡稱小規(guī)模納稅人）納稅申報(bào)表及其附列資料包括
：
《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）》；
《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）附列資料》。
小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額
征收營業(yè)稅的，需填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表（適用于增值稅小規(guī)模納稅人）附列資料》。
其他小規(guī)模納稅人不填寫該附列資料。
2.納稅申報(bào)其他資料
（1）已開具的稅控《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》和普通發(fā)票的存根聯(lián)；
（2）符合抵扣條件且在本期申報(bào)抵扣的防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》、《貨物運(yùn)輸業(yè)增
值稅專用發(fā)票》、稅控《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》、《公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票》的抵扣
聯(lián)；
（3）符合抵扣條件且在本期申報(bào)抵扣的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取
得的普通發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)的復(fù)印件；
（4）符合抵扣條件且在本期申報(bào)抵扣的代扣代繳增值稅的稅收通用繳款書及其清單
，書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票；
（5）已開具的農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的存根聯(lián)或報(bào)查聯(lián)；
（6）應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目的合法憑證及其清單；
（7）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他資料。


三、營改增的會(huì)計(jì)處理
1.營改增一般會(huì)計(jì)處理
（1）一般納稅人購進(jìn)貨物和接受應(yīng)稅勞務(wù)，按照增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款，借
記“原材料”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，按
照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，按照實(shí)際
支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
【例1】2013年2月1日，上海甲試點(diǎn)信息技術(shù)服務(wù)企業(yè)（屬于增值稅一般納稅人），
當(dāng)月購進(jìn)計(jì)算機(jī)作為固定資產(chǎn)，增值稅專用發(fā)票注明的貨款為10000元，增值稅稅額170
0元，款項(xiàng)已用銀行存款付訖。甲公司的賬務(wù)處理是：
借：固定資產(chǎn) 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700
貸：銀行存款 11700
（2）一般納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照確認(rèn)的收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)
收賬款”、“銀行存款”等科目，按確認(rèn)的收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等
科目，按照按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

【例2】2013年4月1日，北京甲試點(diǎn)物流企業(yè)（為增值稅一般納稅人），本月取得交
通運(yùn)輸收入50萬元（不含稅，增值稅稅率11%），取得物流輔助收入60萬元（增值稅稅率
6%），按照適用稅率，分別開具增值稅專用發(fā)票，款項(xiàng)已收。
①甲公司取得運(yùn)輸收入時(shí)：
借：銀行存款 55.5
貸：主營業(yè)務(wù)收入 50
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（50*11%）5.5
②甲公司取得物流輔助收入時(shí)：
借：銀行存款 63.6
貸：主營業(yè)務(wù)收入 60
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（60*6%）3.6


（3）一般納稅人輔導(dǎo)期管理
試點(diǎn)納稅人取得一般納稅人資格后，發(fā)生增值稅偷稅、騙取退稅和虛開增值稅扣稅憑
證等行為的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其實(shí)行不少于6個(gè)月的納稅輔導(dǎo)期管理。輔導(dǎo)期內(nèi)納稅
人稅務(wù)處理：
①抵扣——交叉稽核；
【例3】A運(yùn)輸公司為試點(diǎn)地區(qū)的一般納稅人，因逃避增值稅等違反稅法行為，而被納
入輔導(dǎo)期管理對象，2012年11月3日，其購進(jìn)3500元的輪胎（含稅）。請對A運(yùn)輸公司的
購進(jìn)行為進(jìn)行賬務(wù)處理。
借：原材料——輪胎2991.45
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）508.55
貸：銀行存款 3500
收到《稽核通知書》后
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 508.55
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額） 508.55
如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后有不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，則賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額） 508.55（紅字）
貸：原材料——輪胎 508.55（紅字）
②發(fā)票領(lǐng)購限額限量：數(shù)量≤25份
③預(yù)繳增值稅：預(yù)繳比例3%。
【例4】假設(shè)A運(yùn)輸公司上一期領(lǐng)用并開出的增值稅專用發(fā)票注明的銷售額為20萬元，
請計(jì)算2012年11月A運(yùn)輸公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅。
應(yīng)預(yù)繳的增值稅＝20×3%＝6000元
④預(yù)繳的稅款可以沖抵當(dāng)期應(yīng)納稅額。
【例5】假設(shè)A運(yùn)輸公司當(dāng)期按銷項(xiàng)稅額沖減進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出的應(yīng)納增值稅為10萬元，
請計(jì)算2012年11月實(shí)際應(yīng)納的增值稅。
實(shí)際應(yīng)納的增值稅＝100000－6000＝94000（元）


（4）小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按確認(rèn)的收入和按規(guī)定收取的增值稅稅額，借記
“銀行存款”等科目，按確認(rèn)的收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按規(guī)定收取的增值稅
額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
【例6】2013年1月份，某小規(guī)模納稅人提供軟件服務(wù)，實(shí)現(xiàn)含稅收入20600元，適用
增值稅征收率為3%。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 20600
貸：主營業(yè)務(wù)收入（20600/(1+3%)）20000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（20000*3%）600
下月初繳納時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 600
貸：銀行存款 600


2.營改增特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
為配合營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作，根據(jù)《財(cái)政部
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知》（財(cái)稅[2011]11號）等相關(guān)
規(guī)定，財(cái)政部制定了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號
），對差額征稅、增值稅期末留抵稅額、取得過渡性財(cái)政扶持資金以及增值稅稅控系統(tǒng)
專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額等特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出了如下的規(guī)定。


（1）試點(diǎn)納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理


增值稅差額征稅，是指試點(diǎn)地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國家
有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給規(guī)定范圍納
稅人的規(guī)定項(xiàng)目價(jià)款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。
①一般納稅人的會(huì)計(jì)處理
一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中
扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵
減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；同時(shí)，“
主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——
應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額
的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)
付賬款”等科目。
【例7】上海甲運(yùn)輸公司2012年1月為生產(chǎn)企業(yè)A公司提供運(yùn)輸勞務(wù)，A公司需支付甲公
司1110萬元。甲公司將承攬A公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給非試點(diǎn)貨物運(yùn)輸企業(yè)乙公司，甲公
司共需支付乙公司555萬元運(yùn)輸費(fèi)用。上述甲、乙公司差額納稅會(huì)計(jì)處理如下：
甲公司為A公司提供應(yīng)稅服務(wù)：
借：銀行存款 1110
貸：主營業(yè)務(wù)收入 （1110/(1+11%)）1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（1000*11%）110
甲公司接受乙公司提供的勞務(wù)
借：主營業(yè)務(wù)成本 500 555/(1+11%)=500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）（500*11%）55
貸：銀行存款 555


對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的
銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)
務(wù)成本”等科目。


②小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理
小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售
額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接
沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)
——應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)
成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
【例8】上海甲運(yùn)輸公司（小規(guī)模納稅人）2012年1月為生產(chǎn)企業(yè)A公司提供運(yùn)輸勞務(wù)
，A公司需支付甲公司10.3萬元。甲公司將承攬A公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給非試點(diǎn)貨物運(yùn)
輸企業(yè)乙公司，甲公司共需支付乙公司3.09萬元運(yùn)輸費(fèi)用。上述甲、乙公司差額納稅會(huì)
計(jì)處理如下：
甲公司為A公司提供應(yīng)稅服務(wù)：
借：銀行存款 10.3
貸：主營業(yè)務(wù)收入(10.3/（1+3%）) 10
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（10*3%）0.3
甲公司接受乙公司提供的勞務(wù)
借：主營業(yè)務(wù)成本 (3.09/(1+3%)) 3
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（3*3%）0.09
貸：銀行存款 3.09


對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的
應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。


（2）增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)處理
試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅
留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)
交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。
開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借
記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣
的金額，借記
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。

“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目期末余額應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他
流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。
【例9】甲公司為上海試點(diǎn)地區(qū)原增值稅一般納稅人。甲公司既從事計(jì)算機(jī)硬件的銷
售業(yè)務(wù)，又兼有技術(shù)服務(wù)的應(yīng)稅服務(wù)。截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額100萬
元，2012年1月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
（1）銷項(xiàng)稅額
2012年1月10日，銷售PC機(jī)一批，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷售額100萬元
，銷項(xiàng)稅額17萬元； 17%
2012年1月16日，取得技術(shù)服務(wù)收入106萬元，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷
售額100萬元，銷項(xiàng)稅額6萬元。 6%
（2）進(jìn)項(xiàng)稅額的情況
2012年1月15日，購進(jìn)PC機(jī)一批，取得防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，金額10萬元，稅
額1.7萬元；
2012年1月25日，購進(jìn)貨車一臺（固定資產(chǎn)），取得稅控《機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票》，金
額20萬元，稅額3.4萬元。
企業(yè)未發(fā)生其他與增值稅有關(guān)的業(yè)務(wù)。甲公司賬務(wù)處理如下：
（1）2012年1月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額
轉(zhuǎn)出：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100
（2）1月末，計(jì)算允許抵扣的金額
①企業(yè)整體虛擬應(yīng)納稅額=（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-
上期留抵稅額（本月數(shù)））=（17+6）-（1.7+3.4）=17.9（萬元）
②貨物、勞務(wù)銷項(xiàng)數(shù)額比例=17/（17+6）=73.91%
③應(yīng)稅貨物、勞務(wù)的應(yīng)納稅額=17.9*73.91%=13.23（萬元）
應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)納稅額=17.9*（1-73.91%）=4.67（萬元）
應(yīng)稅貨物、勞務(wù)的應(yīng)納稅額13.23萬元小于上期留抵稅額（本年累計(jì)）100萬元，則
允許抵扣的金額為13.23萬元。
④本期應(yīng)補(bǔ)稅額=（應(yīng)稅貨物、勞務(wù)應(yīng)納稅額+應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)納稅額）-
預(yù)繳稅額=（13.23-13.23）+4.67-0=4.67（萬元）。留抵稅額賬務(wù)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13.23
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額 13.23


（3）取得過渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)處理
試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財(cái)稅部門申請取得財(cái)政扶持資
金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到
財(cái)政扶持資金時(shí)，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
待實(shí)際收到財(cái)政扶持資金時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)
收款”等科目。
【例10】甲公司為上海市試點(diǎn)地區(qū)原增值稅一般納稅人。假設(shè)該公司從事貨物運(yùn)輸
，4月份向相關(guān)部門申請財(cái)政扶持政策。5月15日，得到確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠滿足財(cái)政
扶持政策，能夠得到財(cái)政扶持資金補(bǔ)貼4萬元，5月28日收到財(cái)政扶持資金4萬元。則相關(guān)
會(huì)計(jì)處理如下：
5月15日：
借：其他應(yīng)收款 4
貸：營業(yè)外收入 4
5月28日：
借：銀行存款 4
貸：其他應(yīng)收款 4


（4）增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會(huì)計(jì)處理
①增值稅一般納稅人的會(huì)計(jì)處理
按稅法有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用
以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值
稅”科目下增設(shè)“減免稅款”專欄，用于記錄該企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額。
企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，
貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—
—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用
”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。

【例11】試點(diǎn)地區(qū)甲公司（一般納稅人）2012年10月份初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專
用設(shè)備，支付價(jià)款4800元（含稅價(jià)）：
借：固定資產(chǎn)——稅控設(shè)備 4800
貸：銀行存款 4800
按規(guī)定抵扣的增值稅應(yīng)納稅額：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額）4800
貸：遞延收益 4800
假設(shè)企業(yè)按4年計(jì)提折舊，凈殘值為0，則每月計(jì)提折舊=4800/(4*12)=100（元），
11月份計(jì)提折舊：
借：管理費(fèi)用 100
貸：累計(jì)折舊 100
借：遞延收益 100
貸：管理費(fèi)用 100


企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀
行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅
款）”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。
【例12】試點(diǎn)某企業(yè)（一般納稅人）2013年1月份繳納技術(shù)維護(hù)費(fèi)600元（含稅）：

借：管理費(fèi)用 600
貸：銀行存款 600
按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額）600
貸：管理費(fèi)用 600
②小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)處理
按稅法有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳
納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)
直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目
，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)
——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸
記“累計(jì)折舊”科目；同時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。
【例13】營改增試點(diǎn)甲公司（小規(guī)模納稅人）2012年10月份初次購買增值稅稅控系
統(tǒng)專用設(shè)備，支付價(jià)款4800元（含稅價(jià)）：
借：固定資產(chǎn)——稅控設(shè)備 4800
貸：銀行存款 4800
按規(guī)定抵扣的增值稅應(yīng)納稅額：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 4800
貸：遞延收益 4800
假設(shè)企業(yè)按4年計(jì)提折舊，凈殘值為0，則每月計(jì)提折舊=4800/(4*12)=100（元），
11月份計(jì)提折舊：
借：管理費(fèi)用 100
貸：累計(jì)折舊 100
借：遞延收益 100
貸：管理費(fèi)用 100


企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護(hù)費(fèi)，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀
行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸
記“管理費(fèi)用”等科目。
【例14】營改增試點(diǎn)某企業(yè)（小規(guī)模納稅人）2013年1月份繳納技術(shù)維護(hù)費(fèi)600元（
含稅）：
借：管理費(fèi)用 600
貸：銀行存款 600
按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 600
貸：管理費(fèi)用 600


應(yīng)注意的是，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末如為借方余額，應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資
產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；如為貸方余額，應(yīng)在
資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。






第二部分 重要會(huì)計(jì)理念與方法


一、會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)：資產(chǎn)負(fù)債觀
1.資產(chǎn)負(fù)債觀產(chǎn)生的背景
在國際上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論存在兩個(gè)學(xué)派：
（1）受托責(zé)任學(xué)派
上世紀(jì)二十年代，現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，當(dāng)時(shí)企業(yè)股權(quán)很集中，一股獨(dú)大
（如第一大股東持股80％），大股東要考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，反映受托責(zé)任的履行情
況，并以此來確定經(jīng)營者。為反映經(jīng)營業(yè)績，就需要確定收益，從而強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制、
配比、劃分收益性支出和資本性支出。
在受托責(zé)任觀下，會(huì)計(jì)本質(zhì)上是收入和成本費(fèi)用的配比過程，資產(chǎn)負(fù)債表淪為成本攤
銷表，如在資產(chǎn)負(fù)債表中有大量的待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用，計(jì)量屬性主要采用歷史成本。
受托責(zé)任學(xué)派因注重收益，就形成了“收入費(fèi)用觀”。
（2）決策有用學(xué)派
上世紀(jì)七十年代，隨著公司規(guī)模越來越大，股權(quán)越來越分散（如萬科公司第一大股
東持股15％，可口可樂公司第一大股東持股13%），大部分股東不再關(guān)注于選擇經(jīng)營者，
而是通過分析資產(chǎn)負(fù)債表中反映的預(yù)期給企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量信息，決定是買入股
票還是賣出股票（即由用手投票變成用腳投票）。
證券市場分析師、財(cái)務(wù)分析師為了分析公司的投資價(jià)值，非常關(guān)注公司未來的現(xiàn)金
流量；在資產(chǎn)負(fù)債表中，可以通過資產(chǎn)預(yù)測未來的現(xiàn)金流入，通過負(fù)債預(yù)測未來的現(xiàn)金
流出，未來現(xiàn)金凈流量越大，企業(yè)價(jià)值就越高。決策有用學(xué)派因注重資產(chǎn)負(fù)債，就形成
了“資產(chǎn)負(fù)債觀”。
從上世紀(jì)七十年代后，人們更重視資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，逐漸從“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)
變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，成為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要依據(jù)。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是采用了“資
產(chǎn)負(fù)債觀”來制定的。由于采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，使會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的方法發(fā)生了一系列重
大變化。因此，應(yīng)深刻認(rèn)識資產(chǎn)負(fù)債觀，才能對新準(zhǔn)則有一個(gè)高層次的把握。
2.資產(chǎn)負(fù)債觀的概念
資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定
義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變
化來確認(rèn)收益，即認(rèn)為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果。在資產(chǎn)負(fù)債觀
下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。現(xiàn)將兩種收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀下收益的計(jì)
算比較如下：
（1）在收入費(fèi)用觀下：收益=收入—費(fèi)用，應(yīng)分別確認(rèn)收入和費(fèi)用發(fā)生額。
（2）在資產(chǎn)負(fù)債觀下：收益=年末凈資產(chǎn)—年初凈資產(chǎn)（扣除與所有者的交易）。
現(xiàn)將收益的計(jì)算過程歸納如圖1：











計(jì)入損益的業(yè)績（凈利潤）
年末凈資產(chǎn) 經(jīng)營者業(yè)績（綜合收益總額）

未計(jì)入損益的業(yè)績（其他
所有者權(quán)益增加額 綜合收益）
接受投資
年初凈資產(chǎn) 與所有者的交易
分配現(xiàn)金股利
圖1
3．資產(chǎn)負(fù)債觀的典型運(yùn)用
（1）取消了預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用
在收入費(fèi)用觀下，為計(jì)算損益，非常強(qiáng)調(diào)配比原則，產(chǎn)生了預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用；
在資產(chǎn)負(fù)債觀下，預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用不符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義，故取消了預(yù)提費(fèi)用和
待攤費(fèi)用。


（2）用綜合收益取代傳統(tǒng)收益
為了全面反映經(jīng)營者業(yè)績，采用了綜合收益代替?zhèn)鹘y(tǒng)收益。國際上，用“綜合收益表
”取代了“利潤表”。我國從2009年開始，利潤表名稱沒有變化，但內(nèi)容與國際趨同，也是
以綜合收益總額作為經(jīng)營者總業(yè)績。利潤表新格式見下表1：
表1 利潤表（新格式）
會(huì)企02表
編制單位： 2012年 單位：元

|項(xiàng) 目 |本期金額 |上期金額(略) |
|一、營業(yè)收入 | | |
| 減：營業(yè)成本 | | |
| 營業(yè)稅金及附加 | | |
| 銷售費(fèi)用 | | |
| 管理費(fèi)用 | | |
| 財(cái)務(wù)費(fèi)用 | | |
| 資產(chǎn)減值損失 | | |
| 加：公允價(jià)值變動(dòng)收 | | |
|益 | | |
| 投資收益 | | |
|二、營業(yè)利潤 | | |
| 加：營業(yè)外收入 | | |
| 減：營業(yè)外支出 | | |
|三、利潤總額 | | |
| 減：所得稅費(fèi)用 | | |
|四、凈利潤 | | |
|五、每股收益： | | |
| （一）基本每股收益 | | |
| （二）稀釋每股收益 |? | |
|六、其他綜合收益 | | |
|七、綜合收益總額 | | |


【例1】現(xiàn)場講解萬科、宇通客車等案例。




（3）適度采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量
為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，在會(huì)計(jì)計(jì)量上，更多地采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是國際潮
流，我國在新準(zhǔn)則中，也更多采用了公允價(jià)值。比如，交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量
、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量、投資性房地產(chǎn)可以用公允價(jià)值計(jì)量、非貨幣性
交換和債務(wù)重組收到的存貨等應(yīng)該以公允價(jià)值計(jì)量等。
【例2】甲公司于2010年12月5日購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)，年末股票
的公允價(jià)值為110萬元，則資產(chǎn)負(fù)債表中反映該股票公允價(jià)值110萬元，將股票上漲10萬
元反映在利潤表中，使利潤總額增加10萬元（公允價(jià)值變動(dòng)損益），使資產(chǎn)增加10萬元
。甲公司賬務(wù)處理如下；
2010年12月5日購入股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 100
貸：銀行存款 100
2010年12月31日，股票按公允價(jià)值計(jì)量：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10（未實(shí)現(xiàn)收益）


（4）存貨發(fā)出取消了后進(jìn)先出法
【例3】甲公司2010年12月初庫存杯子1個(gè)，單價(jià)10元；12月5日購入1個(gè)，單價(jià)20元,
12月25日銷售1個(gè)杯子，則12月末庫存1個(gè)杯子。
如果采用先進(jìn)先出法，月末庫存杯子賬面價(jià)值為20元；采用加權(quán)平均法，月末庫存杯
子賬面價(jià)值為15元；采用后進(jìn)先出法，月末庫存杯子賬面價(jià)值為10元。按照資產(chǎn)負(fù)債觀
，期末資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)該是20元。因此，后進(jìn)先出法與資產(chǎn)負(fù)債觀是相違背的，故取消了存
貨發(fā)出的后進(jìn)先出法。


（5）所得稅費(fèi)用的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
所得稅費(fèi)用的核算在理論上有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，見圖2：






應(yīng)付稅款法（小企業(yè)適用）
所得稅核算方法 遞延法
納稅影響會(huì)計(jì)法 利潤表債務(wù)法
債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)適用）




圖 2
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)
法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)
定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異（即暫時(shí)性差
異）分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所
得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。



【例4】甲公司適用的所得稅稅率為25%，2010年虧損1000萬元，稅法規(guī)定，將來五年可
以在稅前彌補(bǔ)。如果甲公司預(yù)計(jì)將來五年內(nèi)稅前利潤在1000萬元以上，則可以全額彌補(bǔ)
，將來可以少交所得稅金額=1000×25％=250（萬元）。因?yàn)閷砜梢陨俳凰枚悾Y產(chǎn)
就留下了，相當(dāng)于資產(chǎn)就增加了，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，在2010年12月31日應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)250萬
元。甲公司賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 250（將來可以少交所得稅金額）
貸：所得稅費(fèi)用 250

（6）內(nèi)部退休的會(huì)計(jì)處理
【例5】翠花是甲公司的一名員工，在2010年12月31日內(nèi)部退休，將于2015年12月31
日正式退休。假設(shè)在每年年末應(yīng)支付翠花內(nèi)退工資和福利5萬元，并假定折現(xiàn)率為6%。則
甲公司會(huì)計(jì)處理如下：
①2010年12月31日

由于翠花內(nèi)退，后面5年不為甲公司創(chuàng)造價(jià)值，但甲公司承諾支付25萬元。按照資產(chǎn)負(fù)債
觀，內(nèi)退日應(yīng)將未來5年薪酬現(xiàn)值確認(rèn)為負(fù)債。
應(yīng)付職工薪酬現(xiàn)值=5/（1+6%）+5/（1+6%）2+5/（1+6%）3+5/（1+6%）4+5/（1+6%
）5
=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（萬元）。
借：管理費(fèi)用 21.07
未確認(rèn)融資費(fèi)用 3.93
貸：應(yīng)付職工薪酬 25

在2010年年末資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)列示應(yīng)付職工薪酬21.07萬元，因?yàn)閼?yīng)付職工薪酬期末攤
余成本=應(yīng)付職工薪酬賬面余額25—未確認(rèn)融資費(fèi)用3.93=21.07（萬元）。


②2011年12月31日
從2011年開始，應(yīng)確認(rèn)利息費(fèi)用，見下表2：
表2 各年利息費(fèi)用計(jì)算表
|日期 |支付的職工薪 |利息費(fèi)用（|歸還的本 |應(yīng)付職工薪酬|
| |酬 |6%） | |攤余成本（本|
| | | | |金） |
|2010年12月31日| | | |21.07 |
|2011年12月31日|5（本＋息） |1.26 |3.74 |17.33 |
|2012年12月31日|5（本＋息） |1.04 |3.96 |13.37 |
|2013年12月31日|5（本＋息） |0.80 |4.20 |9.17 |
|2014年12月31日|5（本＋息） |0.55 |4.45 |4.72 |
|2015年12月31日|5（本＋息） |0.28 |4.72 |0 |


根據(jù)表2，2011年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.26
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1.26
2011年末支付內(nèi)退工資和福利：
借：應(yīng)付職工薪酬 5
貸：銀行存款 5
③2012年末
2012年12月31日確認(rèn)利息費(fèi)用：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.04
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1.04
2012年末支付內(nèi)退工資和福利：
借：應(yīng)付職工薪酬 5
貸：銀行存款 5
2013-2015年同理，略。

總之，深刻領(lǐng)會(huì)資產(chǎn)負(fù)債觀，對把握新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中靈活運(yùn)用具有重要的意義。




二、財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表有何區(qū)別？
財(cái)務(wù)報(bào)告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的
經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表三者之間的關(guān)
系如下：
資產(chǎn)負(fù)債表
利潤表
會(huì)計(jì)報(bào)表 現(xiàn)金流量表
財(cái)務(wù)報(bào)表 所有者權(quán)益變動(dòng)表
財(cái)務(wù)報(bào)告
附注







其他資料（非財(cái)務(wù)信息）



三、如何區(qū)分列報(bào)、列示和披露？

列報(bào)、列示和披露是三個(gè)常用的術(shù)語?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中規(guī)定，
財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)包括二個(gè)內(nèi)容：會(huì)計(jì)報(bào)表列示和附注披露，即：
財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)=表內(nèi)列示+表外披露

四、資產(chǎn)賬面余額與賬面價(jià)值有何區(qū)別？

資產(chǎn)賬面余額是資產(chǎn)賬戶的賬面余額，而資產(chǎn)賬面價(jià)值是資產(chǎn)賬面余額扣除了累計(jì)折舊
、累計(jì)攤銷以及減值準(zhǔn)備等金額后的凈額。資產(chǎn)賬面余額與資產(chǎn)賬面價(jià)值可能相等，也
可能不相等。
1.資產(chǎn)賬面余額與資產(chǎn)賬面價(jià)值相等

比如，銀行存款賬面余額與賬面價(jià)值相等；庫存現(xiàn)金的賬面余額與賬面價(jià)值相等。
2.資產(chǎn)賬面余額與賬面價(jià)值可能不等
（1）應(yīng)收賬款賬面價(jià)值=應(yīng)收賬款賬面余額—壞賬準(zhǔn)備
【例1】2010年12月31日，甲公司應(yīng)收乙公司貨款800萬元，預(yù)計(jì)在1年內(nèi)能收回750萬
元，其余無法收回。假設(shè)不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，則應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬元。
2010年12月31日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值=應(yīng)收賬款賬面余額800—壞賬準(zhǔn)備50=750（萬元）


（2）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)賬面余額—累計(jì)折舊—固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

【例2】甲公司2010年12月31日“固定資產(chǎn)”科目賬面余額500萬元，“累計(jì)折舊”科目余額
為300萬元，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目余額為60萬元。
2010年12月31日固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＝固定資產(chǎn)賬面余額500—累計(jì)折舊300—固定資產(chǎn)減
值準(zhǔn)備60=140（萬元）


（3）無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)賬面余額—累計(jì)攤銷—無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
【例3】甲公司2010年12月31日“無形資產(chǎn)”科目賬面余額1000萬元，“累計(jì)攤銷”科目
余額為600萬元，“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目余額為100萬元。
2010年12月31日無形資產(chǎn)賬面價(jià)值＝無形資產(chǎn)賬面余額1000—累計(jì)攤銷600—無形資產(chǎn)
減值準(zhǔn)備100=300（萬元）
（4）長期應(yīng)收款賬面價(jià)值=（長期應(yīng)收款賬面余額—未實(shí)現(xiàn)融資收益）—壞賬準(zhǔn)備
【例4】甲公司2010年1月1日銷售一臺大型設(shè)備給乙公司，分別在2010年末、2011年
末和2012年末收取貨款1000萬元，共計(jì)3000萬元，假設(shè)在發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)
票，注明的增值稅稅額為510萬元，并于當(dāng)日收到增值稅稅額510萬元；該設(shè)備的成本為
1800萬元。則2010年1月1日確認(rèn)的收入為長期應(yīng)收款的現(xiàn)值，假設(shè)必要報(bào)酬率（折現(xiàn)率
）為6％。
①2010年1月1日銷售時(shí)
長期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.
4＋890＋839.62＝2673.02（萬元）。
長期應(yīng)收款3000（本＋息）萬元與收入2673.02萬元之間的差額326.98萬元計(jì)入“未實(shí)
現(xiàn)融資收益”。
借：長期應(yīng)收款 3000（本＋息）
銀行存款 510
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2673.02（本金，代墊）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（3000×17％）510
未實(shí)現(xiàn)融資收益 326.98 （利息）
借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
貸：庫存商品 1800
②2010年12月31日
a. 收取價(jià)款
借：銀行存款 1000（本＋息）
貸：長期應(yīng)收款 1000
b. 確認(rèn)利息收入
利息收入＝長期應(yīng)收款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限
長期應(yīng)收款攤余成本＝長期應(yīng)收款賬面余額－未實(shí)現(xiàn)融資收益
未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙恚ɡ⑹杖胗?jì)算表）
|日期 |收款額（本＋|本期利息收入|歸還的本金 |本金余額 |
| |息） | | | |
| |① |②=期初④×6％ |③＝①－② |④＝期初④－③ |
|2010.1.1 | | | |2673.02 |
|2010.12.31 |1000（本＋息|160.38 |839.62 |1833.40 |
| |） | | | |
|2011.12.31 |1000（本＋息|110 |890 |943.40 |
| |） | | | |
|2012.12.31 |1000（本＋息|56.60 |943.40 |0 |
| |） | | | |
| 合計(jì) |3000 |326.98 |2673.02 | |


借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（利息收入） 160.38
c.計(jì)提減值
2010年末計(jì)提減值準(zhǔn)備前，長期應(yīng)收款攤余成本=長期應(yīng)收款賬面余額（3000-
1000）—未實(shí)現(xiàn)融資收益（326.98-160.38）=2000—166.6=1833.4（萬元）
如果2010年末該長期應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬元，則：

2010年末長期應(yīng)收款賬面價(jià)值=長期應(yīng)收款賬面余額2000—未實(shí)現(xiàn)融資收益166.6—壞賬準(zhǔn)
備200=1633.4（萬元）

五、負(fù)債賬面余額與賬面價(jià)值有何區(qū)別？
負(fù)債賬面余額就是負(fù)債賬戶的賬面余額，而負(fù)債賬面價(jià)值是負(fù)債賬面余額扣除了未確
認(rèn)融資費(fèi)用后的金額。負(fù)債賬面余額與負(fù)債賬面價(jià)值可能相等，也可能不相等。
1.負(fù)債賬面余額與負(fù)債賬面價(jià)值相等

比如，應(yīng)付賬款的賬面余額與賬面價(jià)值相等；短期借款的賬面余額與賬面價(jià)值相等，等
等。
2.負(fù)債賬面余額與賬面價(jià)值可能不等

貨幣是有時(shí)間價(jià)值的，在考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值后，負(fù)債的賬面余額與賬面價(jià)值就不等。

（1）長期應(yīng)付款賬面價(jià)值=長期應(yīng)付款賬面余額—未確認(rèn)融資費(fèi)用
【例1】甲公司2010年1月1日從乙公司購入大型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收
到。購貨合同約定，大型機(jī)器的總價(jià)款為1000萬元（假設(shè)不考慮增值稅），分3年支付，
2010年12月31日支付500萬元，2011年12月31日支付300萬元，
2012年12月31日支付200萬元。假定折現(xiàn)率為6%。
①③2010年1月1日
計(jì)算總價(jià)款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)入賬價(jià)值（公允價(jià)值）
2010年1月1日的現(xiàn)值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）
總價(jià)款與現(xiàn)值的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用
未確認(rèn)融資費(fèi)用＝總價(jià)款1000－現(xiàn)值906.62＝93.38（萬元）
借：固定資產(chǎn) 906.62（本）
未確認(rèn)融資費(fèi)用 93.38（息）
貸：長期應(yīng)付款 1000（本＋息）
②2010年12月31日
a.支付貨款
借：長期應(yīng)付款 500（本＋息）
貸：銀行存款 500
b.計(jì)算利息
利息費(fèi)用＝長期應(yīng)付款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限
長期應(yīng)付款攤余成本＝長期應(yīng)付款賬面余額－未確認(rèn)融資費(fèi)用
未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?（利息費(fèi)用計(jì)算表）
|日期 |還款額（本＋|確認(rèn)的融資費(fèi)|應(yīng)付本金減少|(zhì)應(yīng)付本金余額|
| |息） |用（本期利息|額（歸還的本|（本金余額）|
| | |費(fèi)用） |金） | |
| |① |②=期初④×6％ |③＝①－② |④＝期初④－③ |
|2010.1.1 | | | |906.62 |
|2010.12.31 |500（本＋息 |54.40 |445.61 |461.02 |
| |） | | | |
|2011.12.31 |300（本＋息 |27.66 |272.34 |188.68 |
| |） | | | |
|2012.12.31 |200（本＋息 |11.32 |188.67 |0 |
| |） | | | |
| 合計(jì) |1000 |93.38（息） |906.62（本金| |
| | | |） | |


借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 54.39
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 54.39
c.2010年末長期應(yīng)付款賬面價(jià)值=長期應(yīng)付款賬面余額（1000-
500）—未確認(rèn)融資費(fèi)用（93.38-54.39） =500—38.99=461.01（萬元）


（2）應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值=應(yīng)付職工薪酬賬面余額—未確認(rèn)融資費(fèi)用
【例2】見上述翠花例子。


六、收入與利得有何聯(lián)系、區(qū)別？

收入和利得是比較容易混淆的概念，兩者的共同點(diǎn)都是經(jīng)濟(jì)利益的流入，只不過收入
是由日常活動(dòng)引起，利得是由非日?；顒?dòng)引起。






收入與利得的聯(lián)系和區(qū)別
| |共同點(diǎn) |不同點(diǎn) |例子 |
|收入 |經(jīng)濟(jì)利益流 |日?；顒?dòng)引起 |銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用 |
| |入 | |權(quán) |
|利得 |經(jīng)濟(jì)利益流 |非日?；顒?dòng)引起|出售固定資產(chǎn)、出售無形資產(chǎn) |
| |入 | | |



收入在會(huì)計(jì)處理時(shí)，有二個(gè)去向：可以計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入或者其他業(yè)務(wù)收入；利得在
會(huì)計(jì)處理時(shí)，也有二個(gè)去向：分別計(jì)入營業(yè)外收入和資本公積。
收入與利得的列示方法
| |列示方法 |
|收入 |主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入 |
|利得 |營業(yè)外收入或計(jì)入資本公積 |


七、費(fèi)用與損失有何聯(lián)系、區(qū)別？

費(fèi)用和損失也是比較容易混淆的概念，應(yīng)注意兩者的共同點(diǎn)都是經(jīng)濟(jì)利益的流出，只
不過費(fèi)用是由日?；顒?dòng)引起，損失是由非日?；顒?dòng)引起。


| |共同點(diǎn) |不同點(diǎn) |例子 |
|費(fèi)用 |經(jīng)濟(jì)利益流 |日?；顒?dòng)引起 |差旅費(fèi)、廣告費(fèi)、銷售產(chǎn)品成本 |
| |出 | | |
|損失 |經(jīng)濟(jì)利益流 |非日?；顒?dòng)引 |非常損失、處置固定資產(chǎn)損失 |
| |出 |起 | |



費(fèi)用在會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本或者管理費(fèi)用等；而損失
有二個(gè)去向，分別計(jì)入營業(yè)外支出和沖減資本公積?，F(xiàn)歸納如下：


| |列支渠道 |
|費(fèi)用 |主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi) |
| |用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等 |
|損失 |營業(yè)外支出或沖減資本公積 |

八、資產(chǎn)可作哪些分類？
（1）按是否具有實(shí)物形態(tài)，資產(chǎn)可以分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。
（2）按其來源不同，資產(chǎn)可分為自有資產(chǎn)和租入資產(chǎn)。經(jīng)營租入資產(chǎn)不能作為資產(chǎn)
入賬，只能備查登記；只有融資租入資產(chǎn)才能入賬。
（3）按其流動(dòng)性不同，資產(chǎn)可分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。流動(dòng)性越大，變現(xiàn)能力
越強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)越小。
（4）按其未來現(xiàn)金流量是否固定，可分為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。
①貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包
括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
②非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)
投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的依據(jù)是未來現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定
的。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項(xiàng)資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn)；
反之，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項(xiàng)資產(chǎn)就是非貨幣性資
產(chǎn)。因此，貨幣性資產(chǎn)因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量固定或可確定，具有風(fēng)險(xiǎn)小、報(bào)酬低的特點(diǎn)。

（5）資產(chǎn)可以分為經(jīng)營性資產(chǎn)和閑置性資產(chǎn)。

九、通過什么途徑把資產(chǎn)搞實(shí)？
資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)
帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)具有以下幾個(gè)方面的特征：（1）資產(chǎn)預(yù)期
會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（2）資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；（3）資產(chǎn)是由企業(yè)
過去的交易或者事項(xiàng)形成的。
資產(chǎn)的本質(zhì)特征是預(yù)期能帶來經(jīng)濟(jì)利益，如果不能帶來經(jīng)濟(jì)利益，則通過二個(gè)途徑將
資產(chǎn)由虛變實(shí)：一是通過資產(chǎn)清查，做到賬實(shí)相符；二是通過計(jì)提減值，使得資產(chǎn)的賬
面價(jià)值反映預(yù)期能帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

十、各種資產(chǎn)盤盈、盤虧的會(huì)計(jì)處理有何區(qū)別？
各種資產(chǎn)盤盈、盤虧會(huì)計(jì)處理的區(qū)別
| 項(xiàng)目 |會(huì)計(jì)處理方法 |
|盤盈 |現(xiàn)金盤盈 |計(jì)入營業(yè)外收入 |
| |存貨盤盈 |沖減管理費(fèi)用 |
| |固定資產(chǎn)盤盈 |作為前期差錯(cuò)處理 |
|盤虧 |現(xiàn)金盤虧 |應(yīng)由責(zé)任人賠償部分，計(jì)入其他 |
| | |應(yīng)收款；應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)部分，計(jì) |
| | |入管理費(fèi)用 |
| |存貨盤虧 |應(yīng)由責(zé)任人或保險(xiǎn)公司承擔(dān)部分 |
| | |，計(jì)入其他應(yīng)收款；應(yīng)由企業(yè)承 |
| | |擔(dān)部分計(jì)入管理費(fèi)用；非常損失 |
| | |部分計(jì)入營業(yè)外支出 |
| |固定資產(chǎn)盤虧 |計(jì)入營業(yè)外支出 |

十一、各種資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理有何區(qū)別？
各種資產(chǎn)減值比較表
|資產(chǎn)減值類別 |適用的準(zhǔn)則 |計(jì)提標(biāo)準(zhǔn) |能否轉(zhuǎn)回|
|存貨減值 |《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號|成本大于可變現(xiàn)凈 |可以轉(zhuǎn)回|
| |——存貨》 |值 | |
|貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值、|《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 |賬面價(jià)值大于未來 |可以轉(zhuǎn)回|
|持有至到期投資減值 |號——金融工具確認(rèn)和|現(xiàn)金流量現(xiàn)值 | |
| |計(jì)量》 | | |
|可供出售金融資產(chǎn)減值|《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 |累計(jì)損失 |可以轉(zhuǎn)回|
| |號——金融工具確認(rèn)和| | |
| |計(jì)量》 | | |
|不具有重大影響、在活|《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 |賬面價(jià)值大于未來 |不得轉(zhuǎn)回|
|躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公|號——金融工具確認(rèn)和|現(xiàn)金流量現(xiàn)值 | |
|允價(jià)值不能可靠計(jì)量的|計(jì)量》 | | |
|長期股權(quán)投資減值 | | | |
|固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、|《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號|賬面價(jià)值大于可收 |不得轉(zhuǎn)回|
|采用成本模式后續(xù)計(jì)量|——資產(chǎn)減值》 |回金額 | |
|的投資性房地產(chǎn)、對子| | | |
|公司、合營企業(yè)和聯(lián)營| | | |
|企業(yè)的長期股權(quán)投資、| | | |
|商譽(yù)等資產(chǎn)減值 | | | |
|建造合同形成的資產(chǎn)減|《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 |預(yù)計(jì)總成本超過預(yù) |可以轉(zhuǎn)回|
|值 |號——建造合同》 |計(jì)總收入，未完工 | |
| | |部分應(yīng)計(jì)提減值 | |
|未擔(dān)保余值減值 |《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 |賬面價(jià)值大于可收 |可以轉(zhuǎn)回|
| |號——租賃》 |回金額 | |


十二、企業(yè)發(fā)生的支出有哪些列支渠道？


企業(yè)支出的四個(gè)列支渠道
|支出的列支渠道 |適用情形 |會(huì)計(jì)處理方法 |最終結(jié)果 |
|1．費(fèi)用化 |發(fā)生的期間|計(jì)入管理費(fèi)用 |計(jì)入當(dāng)期利潤表|
| |費(fèi)用 |、銷售費(fèi)用、 |，反映經(jīng)營者業(yè)|
| | |財(cái)務(wù)費(fèi)用、投 |績 |
| | |資收益、營業(yè) | |
| | |外支出 | |
|2．資本化 |形成資本的|計(jì)入存貨、固 |計(jì)入當(dāng)期或以后|
| |支出 |定資產(chǎn)、無形 |期間利潤表，反|
| | |資產(chǎn)等 |映經(jīng)營者業(yè)績 |
|3．計(jì)入負(fù)債 |發(fā)行債券、|沖減應(yīng)付債券 |計(jì)入當(dāng)期或以后|
| |借入借款發(fā)|、長期借款等 |期間利潤表，反|
| |生的增量費(fèi)|，調(diào)增了實(shí)際 |映經(jīng)營者業(yè)績 |
| |用 |利率 | |
|4．計(jì)入所有者權(quán)益|發(fā)行股票發(fā)|沖減股本溢價(jià) |不計(jì)入利潤表，|
| |生的增量費(fèi)|、盈余公積、 |與經(jīng)營者業(yè)績無|
| |用 |未分配利潤 |關(guān) |


【例1】說明資本化
2010年12月1日，甲公司支付5000萬元購買一棟辦公樓，以銀行存款付訖。則甲公司
的賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 50 000 000
貸：銀行存款 50 000 000

假設(shè)辦公樓預(yù)計(jì)使用50年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊，則每年折舊額為100
萬元，計(jì)提折舊的賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用 1 000 000
貸：累計(jì)折舊 1 000 000


【例2】說明費(fèi)用化
2010年12月1日，甲公司總經(jīng)理報(bào)銷差旅費(fèi)2萬元，用銀行存款付訖。則賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用 20 000
貸：銀行存款 20 000


【例3】說明計(jì)入負(fù)債
甲公司于2011年1月1日從銀行借入100萬元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支
付一次。為了借入該款項(xiàng)，甲公司支付了財(cái)務(wù)資料鑒證費(fèi)用2萬元。假設(shè)2011年發(fā)生的利
息費(fèi)用可以資本化，2012年發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)費(fèi)用化。甲公司賬務(wù)處理如下：
2011年1月1日借款時(shí)：
借：銀行存款 100
貸：長期借款——本金 100
借：長期借款——利息調(diào)整 2
貸：銀行存款 2
長期借款期初攤余成本為98萬元。
2011年末，計(jì)算應(yīng)付利息和利息費(fèi)用
①應(yīng)付利息＝本金×名義利率×期限＝100×6％×1＝6（萬元）
②利息費(fèi)用＝長期借款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限
按插值法計(jì)算實(shí)際利率：
6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98
當(dāng)r＝7％時(shí)
6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19
當(dāng)r＝8％時(shí)
6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.44

|7% | 98．19 |
|r |98 |
|8% | 96．44 |

(r －7%)÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）
r＝ （98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％

計(jì)算各年利息費(fèi)用（實(shí)際利率法）
| |應(yīng)付利息 |利息費(fèi)用 |利息調(diào)整 |攤余成本 |
|項(xiàng)目 | | | | |
| |①=本金×名 |②=上一期④×|③=②－① |④=上一期④ |
| |義利率 |實(shí)際利率7.| |＋③ |
| | |11% | | |
|2011.1.1 | | | |98 |
|2011.12.31 |6 |6.97 |0.97 |98.97 |
|2012.12.31 |6 |7.03 |1.03 |100 |
|合計(jì) |12 | 14 | 2 | |


2011年12月31日
借：在建工程 6.97（利息費(fèi)用）
貸：應(yīng)付利息 6
長期借款——利息調(diào)整 0.97
2012年12月31日
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 7.03（利息費(fèi)用）
貸：應(yīng)付利息 6
長期借款——利息調(diào)整 1.03


【例4】說明計(jì)入所有者權(quán)益
甲股份有限公司發(fā)行普通股1000萬股，每股面值為1元，發(fā)行價(jià)格為5元。股款5000萬
元已經(jīng)全部收到，發(fā)行過程中支付給證券商傭金手續(xù)費(fèi)200萬元。賬務(wù)處理如下（單位：
萬元）：
借：銀行存款 5 000
貸：股本 1 000
資本公積——股本溢價(jià) 4 000
借：資本公積——股本溢價(jià) 200
貸：銀行存款 200
以上兩個(gè)分錄也可合并為下列分錄：
借：銀行存款 4800
貸：股本 1000
資本公積——股本溢價(jià) 3800
這說明本次通過發(fā)行股票籌集資金為4800萬元，而不是5000萬元。


十三、金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)有何區(qū)別？分清金融資產(chǎn)意義何在？
金融資產(chǎn)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的主要內(nèi)容。金融工具是指
形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
例如，甲公司通過發(fā)行債券籌集資金5000萬元，則購入債券方形成金融資產(chǎn)（如持有
至到期投資），發(fā)行債券方形成金融負(fù)債（應(yīng)付債券）；又如，甲公司通過發(fā)行股票籌
集資金，則購入股票方形成金融資產(chǎn)，發(fā)行股票方形成權(quán)益工具（股本）。
金融資產(chǎn)與其他非金融資產(chǎn)的區(qū)別，主要是：金融資產(chǎn)是“合同權(quán)利”帶來的經(jīng)濟(jì)利益
。因此，金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、
其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
分清金融資產(chǎn)的意義在于，如果保證實(shí)現(xiàn)該合同權(quán)利，管理金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)差
異很大。比如，管理貨幣資金、股權(quán)投資等，與管理存貨差異很大。


十四、金融資產(chǎn)期末有哪兩種計(jì)量方法？
企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為
以下幾類：
(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸
款和應(yīng)收款項(xiàng)；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。
應(yīng)將四類金融資產(chǎn)分為二條線，期末分別按“公允價(jià)值”和“攤余成本”計(jì)量：


[pic]




①交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)有一個(gè)共同點(diǎn)：期末按公允價(jià)值計(jì)量；不同點(diǎn)
在于交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變
動(dòng)計(jì)入資本公積（計(jì)提減值應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益）。
②持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的共同點(diǎn)是：期末按攤余成本計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表
日應(yīng)按票面利率計(jì)算“應(yīng)收利息”，按實(shí)際利率計(jì)算“利息收入”。



十五、金融資產(chǎn)與金融負(fù)債如何按照攤余成本計(jì)量？
持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)以及長期借款、應(yīng)付債券等金融負(fù)債期
末按攤余成本計(jì)量。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間
的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失。
【例1】說明持有至到期投資期末按攤余成本計(jì)量
甲公司2010年1月1日購入某公司于2010年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期
投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實(shí)際支付106萬元。該債券
每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息。相關(guān)會(huì)
計(jì)處理如下：
（1）2010年1月1日購入時(shí)
借：持有至到期投資——成本100 （即面值）
——利息調(diào)整6 （即溢價(jià)）
貸：銀行存款 106
（2）2010年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
①應(yīng)收利息＝票面金額100×票面利率10％×期限1＝10（萬元）
②利息收入＝持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率×期限
a.先計(jì)算該債券的實(shí)際利率 r=7.7％。計(jì)算過程如下：
（本＋息的現(xiàn)值）＝10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當(dāng)r＝8％時(shí)：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734
+87.3215＝105.1542
當(dāng)r＝7％時(shí)：
10÷(1+7％) +
10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873


|8% |105.1542 |
|r |106 |
|7% |107.873 |


(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
＝0.3111×（－1％）＋8％
＝8％－0.3111％＝7.7％
b.再計(jì)算各年利息收入
應(yīng)收利息和利息收入計(jì)算表
| |應(yīng)收利息 |利息收入 |溢價(jià)攤銷 |本金（攤余|
|項(xiàng)目 | | |（還本） |成本） |
| |①=面值×票 |②=上一期④×|③=①-② |④=上一期④ |
| |面利率 |實(shí)際利率7.| |-③ |
| | |7% | | |
|2010.1.1 | | | |106 |
|2010.12.31 |10（本＋息|8.15 |1.85 |104.15 |
| |） | | | |
|2011.12.31 |10（本＋息|8.01 |1.99 |102.16 |
| |） | | | |
|2012.12.31 |10（本＋息|7.84 |2.16 |100 |
| |） | | | |
|合計(jì) |30 |24 |6 | |


2010年12月31日，賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收利息 10（本＋息）
貸：投資收益 8.15（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.85 （即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款 10
貸：應(yīng)收利息 10
2010年12月31日持有至到期投資攤余成本=初始確認(rèn)金額106—攤銷額1.85=104.15（
萬元）
（3）2011年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入
借：應(yīng)收利息 10
貸：投資收益 8.01（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整1.99（即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款 10
貸：應(yīng)收利息 10
（4）2012年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)利息收入，并收回本息
借：應(yīng)收利息 10
貸：投資收益 7.84（利息收入）
持有至到期投資——利息調(diào)整2.16（即溢價(jià)攤銷，還本額）
借：銀行存款 110
貸：持有至到期投資——成本100 （即面值）
應(yīng)收利息 10



十六、我國土地使用權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上有哪四個(gè)列報(bào)項(xiàng)目？

土地使用權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上的四個(gè)列報(bào)項(xiàng)目
|土地使用權(quán)的列報(bào)項(xiàng)目|適用情形 |
|計(jì)入無形資產(chǎn) |自用、有使用期限（有償取得） |
|計(jì)入固定資產(chǎn) |自用、無使用期限（無償撥入） |
|計(jì)入投資性房地產(chǎn) |已出租以及持有并增值后轉(zhuǎn)讓的土地使|
| |用權(quán) |
|計(jì)入存貨 |用于開發(fā)商品房的土地使用權(quán) |



十七、投資性房地產(chǎn)成本模式與公允價(jià)值模式有何區(qū)別？
成本模式與公允價(jià)值模式會(huì)計(jì)處理的比較
|項(xiàng)目 |取得時(shí) |持有期間 |處置時(shí) |
|成本模式 |付出資產(chǎn)的公允|應(yīng)計(jì)提折舊、攤 |將出售取得價(jià)款計(jì)入其他業(yè)務(wù)收|
| |價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)|銷和計(jì)提減值 |入，將投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)|
| |之和作為投資性| |入其他業(yè)務(wù)成本 |
| |房地產(chǎn)的成本 | | |
|公允價(jià)值 |同上 |期末按公允價(jià)值 |將出售取得價(jià)款計(jì)入其他業(yè)務(wù)收|
|模式 | |計(jì)量并把公允價(jià) |入，將投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)|
| | |值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期 |入其他業(yè)務(wù)成本，同上將相關(guān)的|
| | |損益 |公允價(jià)值變動(dòng)損益和其他資本公|
| | | |積計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本 |

十八、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法有何區(qū)別？
長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的區(qū)別
| |成本法 |權(quán)益法 |
|適用范圍 |對子公司投資、對沒有重大影響、活躍|對合營公司投資、對聯(lián)營|
| |市場沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量|公司投資 |
| |的權(quán)益性投資 | |
|1.取得時(shí) |確定初始投資成本（賬面價(jià)值或公允價(jià)|①確定初始投資成本 |
| |值） |②調(diào)整初始投資成本（成 |
| | |本＞份額不調(diào)；成本＜份|
| | |額調(diào)入營業(yè)外收入） |
|2.持有期間 |①被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)確認(rèn)投資 |①確認(rèn)權(quán)益（投資收益、 |
| |收益 |其他資本公積） |
| |②期末計(jì)提減值 |②期末計(jì)提減值 |
|3.處置時(shí) |將取得的價(jià)款與長投賬面價(jià)值的差額計(jì)|將取得的價(jià)款與長投賬面|
| |入投資收益 |價(jià)值的差額計(jì)入投資收益|
| | |，同時(shí)將相應(yīng)的其他資本|
| | |公積轉(zhuǎn)入投資收益 |

十九、無形資產(chǎn)出售和出租的會(huì)計(jì)處理有何區(qū)別？
無形資產(chǎn)出售和出租的會(huì)計(jì)處理有何區(qū)別
| |會(huì)計(jì)處理方法 |
|1.無形資產(chǎn)出 |將租金收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，將無形資產(chǎn)攤銷金 |
|租 |額計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本；將應(yīng)交營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)稅金 |
| |及附加 |
|2.無形資產(chǎn)出 |將取得價(jià)款扣除無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和營業(yè)稅后的金 |
|售 |額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出 |

二十、實(shí)際利率與票面利率有何不同？

|項(xiàng)目 |含義 |用途 |
|票面利率 |發(fā)行債券票面注明的利率 |用來計(jì)算應(yīng)收利息或應(yīng)付|
| | |利息 |
|實(shí)際利率 |實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù) |用來計(jì)算利息收入或利息|
| |債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間 |費(fèi)用 |
| |內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資 | |
| |產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的 | |
| |利率 | |


二十一、應(yīng)收利息和利息收入有何區(qū)別？應(yīng)付利息和利息費(fèi)用有何區(qū)別？
應(yīng)收利息和利息收入的區(qū)別
|項(xiàng)目 |計(jì)算公式不同 |賬務(wù)處理不同 |列報(bào)不同 |
|應(yīng)收 |應(yīng)收利息=面值×票面利率×|分期付息時(shí)計(jì)入“應(yīng)收利息|列示在資產(chǎn)負(fù)債|
|利息 |期限 |”；到期一次還本付息時(shí)計(jì)|表 |
| | |入“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)| |
| | |利息” | |
|利息 |利息收入=期初攤余成本× |計(jì)入投資收益或沖減財(cái)務(wù) |列示在利潤表 |
|收入 |實(shí)際利率×期限 |費(fèi)用 | |

應(yīng)付利息和利息費(fèi)用的區(qū)別
|項(xiàng)目 |計(jì)算公式不同 |賬務(wù)處理不同 |列報(bào)不同 |
|應(yīng)付 |應(yīng)付利息=面值×票面利率×|分期付息時(shí)計(jì)入“應(yīng)付利息|列示在資產(chǎn)負(fù)債|
|利息 |期限 |”；到期一次還本付息時(shí)計(jì)|表 |
| | |入“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息” | |
|利息 |利息費(fèi)用=期初攤余成本× |資本化或費(fèi)用化 |列示在利潤表或|
|費(fèi)用 |實(shí)際利率×期限 | |資產(chǎn)負(fù)債表 |


二十二、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅和所得稅費(fèi)用有何區(qū)別與聯(lián)系？
應(yīng)交所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用的區(qū)別與聯(lián)系
| | 內(nèi)涵 |計(jì)算公式 |
|應(yīng)交所得稅 |根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算；作為負(fù)債要素；列|應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得 |
| |示在資產(chǎn)負(fù)債表 |額×所得稅稅率 |
|遞延所得稅 |賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生暫時(shí)性差|遞延所得稅＝（期末遞延|
| |異；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)遞|所得稅負(fù)債－期初遞延所|
| |延所得稅負(fù)債，從而增加所得稅費(fèi)用；|得稅負(fù)債）－（期末遞延|
| |可抵扣暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)遞延所|所得稅資產(chǎn)－期初遞延所|
| |得稅資產(chǎn)，從而減少所得稅費(fèi)用 |得稅資產(chǎn)） |
|所得稅費(fèi)用 |根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算；作為費(fèi)用要素；列|所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+|
| |示在利潤表 |遞延所得稅 |

【例1】現(xiàn)場講解萬科公司所得稅。

二十三、價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅有何區(qū)別？各種稅金的會(huì)計(jì)處理有何規(guī)律？

增值稅為價(jià)外稅，按照負(fù)債核算；營業(yè)稅、消費(fèi)稅等其余稅種都是價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)計(jì)入成本
費(fèi)用中。
各種稅金的會(huì)計(jì)處理
| |會(huì)計(jì)處理 |備注 |
|1.增值稅 |通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”作為負(fù)債核算 | |
|2.消費(fèi)稅 |①計(jì)入營業(yè)稅金及附加（銷售） | |
| |②計(jì)入資產(chǎn)成本（用于生產(chǎn)產(chǎn)品、用于工程、| |
| |委托加工后直接銷售、進(jìn)口貨物） | |
|3.營業(yè)稅 |①計(jì)入營業(yè)稅金及附加（銷售不動(dòng)產(chǎn)） | |
| |②計(jì)入固定資產(chǎn)清理（處置作為固定資產(chǎn)的不| |
| |動(dòng)產(chǎn)） | |
|4.資源稅 |①計(jì)入營業(yè)稅金及附加（銷售） | |
| |②計(jì)入資產(chǎn)成本（自產(chǎn)自用、收購未稅礦產(chǎn)品| |
| |） | |
|5.土地增值稅 |①計(jì)入營業(yè)稅金及附加（銷售不動(dòng)產(chǎn)） | |
| |②計(jì)入固定資產(chǎn)清理（處置作為固定資產(chǎn)的不| |
| |動(dòng)產(chǎn)） | |
|6.房產(chǎn)稅、土地|計(jì)入管理費(fèi)用 |印花稅不通過“|
|使用稅、車船稅| |應(yīng)交稅費(fèi)”科目|
|、印花稅 | |核算 |
|7.城市維護(hù)建設(shè)|計(jì)入營業(yè)稅金及附加 | |
|稅 | | |
|8.所得稅 |①計(jì)入所得稅費(fèi)用 | |
| |②計(jì)入其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)） | |
| |③計(jì)入商譽(yù)（企業(yè)合并） | |
|9.耕地占用稅 |計(jì)入在建工程 |不通過“應(yīng)交稅|
| | |費(fèi)”科目核算 |


二十四、政府補(bǔ)助何時(shí)計(jì)入營業(yè)外收入、何時(shí)計(jì)入遞延收益？

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)
所有者投入的資本。政府補(bǔ)助在國際上的會(huì)計(jì)處理為收益化，作為利得處理。
政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理方法
| |適用情形 |例子 |
|1.計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外|用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失|大部分與收益相關(guān)的政府|
|收入 | |補(bǔ)助 |
|2.先計(jì)入遞延收益|用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損|①與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助 |
|，以后轉(zhuǎn)入營業(yè)外|失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收|②一部分與收益相關(guān)的政 |
|收入 |益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間|府補(bǔ)助 |
| |計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入 | |


二十五、如何區(qū)分權(quán)益工具和金融負(fù)債？

權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。
從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容，比如企業(yè)發(fā)行的普通股
。
| |區(qū)分方法 |
|1.權(quán)益工具 |企業(yè)發(fā)行金融工具時(shí)，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金|
| |或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利|
| |條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該|
| |工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具 |
|2.金融負(fù)債 |企業(yè)發(fā)行金融工具時(shí)，如果存在合同義務(wù)，發(fā)行方應(yīng)確認(rèn)金融負(fù)|
| |債 |




【例1】說明發(fā)行看漲期權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負(fù)債
甲公司于2011年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)
合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價(jià)為l02元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從甲公司購入
普通股1000股。其他有關(guān)資料如下：
①合同簽訂日 2011年2月1日
②行權(quán)日(歐式期權(quán)，即到期日才能行權(quán)) 2012年1月31日

③2011年2月1日每股市價(jià) l00元
④2011年12月31日每股市價(jià) 104元
⑤2012年1月31日每股市價(jià) 104元
⑥2012年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格 102元
⑦期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股
⑧2011年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值（期權(quán)費(fèi)） 5000元
⑨2011年l2月31日期權(quán)的公允價(jià)值（當(dāng)日市價(jià)）
3000元（內(nèi)在價(jià)值2000+時(shí)間價(jià)值1000）
⑩2012年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值 2000元（內(nèi)在價(jià)值2000+時(shí)間價(jià)值0）


注：2012年1月31日期權(quán)公允價(jià)值=期權(quán)內(nèi)在價(jià)值+時(shí)間價(jià)值=（股票市場價(jià)格104-
行權(quán)價(jià)格102）×1000股+到期日時(shí)間價(jià)值為0=2000元。
假定不考慮其他因素，甲公司（賣出期權(quán)方）的賬務(wù)處理如下：
情形l：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算
甲公司：2012年1月31日，向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股1000股市值的金額。
乙公司：2012年1月31日，向甲公司支付1000股×l02元=102000元。
①2011年2月1日，甲公司確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：
借：銀行存款 5000
貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000（其他應(yīng)付款）

注：乙公司向甲公司支付5000元，購入看漲期權(quán)（即2012年2月1日有權(quán)利以102元購入甲
公司股票1000股）。因?yàn)楹贤炗喪前凑宅F(xiàn)金凈額結(jié)算，甲公司將收到的期權(quán)費(fèi)作為負(fù)
債，相當(dāng)于其他應(yīng)付款；月末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，可以列示在“衍生金融負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目
中。
②2011年12月31日，甲公司確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000

注：期權(quán)公允價(jià)值由5000元減少到3000元，該期權(quán)期末按公允價(jià)值計(jì)量，甲公司把公允
價(jià)值減少計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)收益。借方衍生工具2000元，表示其他應(yīng)付款沖回2000元。

③2012年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000

注：2012年1月31日，該期權(quán)公允價(jià)值又減少了1000元，甲公司可以少支付1000元，沖回
其他應(yīng)付款1000元。

在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向
乙公司交付104000(104×1000)元，并從乙公司收取102000(102×1
000)元，甲公司實(shí)際支付凈額為2000元。甲公司反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：銀行存款 2000
注：甲公司賣出期權(quán)收到期權(quán)費(fèi)5000元，結(jié)算時(shí)，乙公司有權(quán)利以102元價(jià)格購入當(dāng)
時(shí)市價(jià)是104元的甲公司股票，甲公司應(yīng)付給乙公司2000元，甲公司將收到的期權(quán)費(fèi)500
0元減去損失2000元后，甲公司實(shí)現(xiàn)收益3000元，反映在公允價(jià)值變動(dòng)收益中。
情形2：以普通股凈額結(jié)算

除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬
務(wù)處理與情形l相同。
2012年1月31日甲公司賬務(wù)處理：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000
貸：股本——乙公司（2000/104） 19.2
資本公積——股本溢價(jià) 1980.8

注：甲公司應(yīng)付給乙公司2000元，不是用現(xiàn)金支付，而是用甲公司的普通股抵債。當(dāng)日
甲公司股票市價(jià)為104元，故以新發(fā)行股票19.2股抵債（2000/104）。這種情況在實(shí)務(wù)操
作中很復(fù)雜，一般不會(huì)選擇這種方式結(jié)算。
情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算

采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的
普通股，同時(shí)從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權(quán)，乙公司將真正購入甲
公司1000股新發(fā)行的普通股。

①2011年2月1日，甲公司發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)
行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 5000
貸：資本公積——股本溢價(jià) 5000
注：因?yàn)楹贤?guī)定以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，甲公司只能將收到的期權(quán)費(fèi)計(jì)入資本公
積，不作為負(fù)債。因?yàn)榧坠举u出期權(quán)，屬于衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量
的自身權(quán)益工具，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，那么該期權(quán)應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。
②2011年12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有發(fā)生現(xiàn)金收付。

③2012年1月31日，反映乙公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交
付1000股本公司普通股，同時(shí)收取102000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理：
借：銀行存款（1000×102） 102000
貸：股本——乙公司（1000×1） 1000
資本公積——股本溢價(jià) 101000


【例2】說明發(fā)行看跌期權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負(fù)債
甲公司于2011年2月1日與乙公司簽訂一項(xiàng)期權(quán)合同。根據(jù)該合同，甲公司有權(quán)要求乙
公司于2012年1月31日購入甲公司普通股1000股，對價(jià)為98000元，即每股98元（甲公司
買入一個(gè)權(quán)利，即在2012年1月31日將公司股票每股98元價(jià)格出售給乙公司的權(quán)利；如果
當(dāng)日市價(jià)低于98元，甲公司就行權(quán)）。因此，甲公司實(shí)際購入了以股份為標(biāo)的的看跌期
權(quán)。如甲公司到時(shí)不行權(quán)，不需要作出任何支付。其他有關(guān)資料如下：
(1)合同簽訂日 2011年2月1日
(2)行權(quán)日(歐式期權(quán)，僅能在到期時(shí)行權(quán)) 2012年1月31日
(3)2011年2月1日甲股票每股市價(jià) 100元
(4)2011年l2月31日每股市價(jià) 95元
(5)2012年1月31日每股市價(jià) 95元
(6)2012年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格 98元
(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股
(8)2011年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值 5000元（1000*5）
(9)2011年l2月31日期權(quán)的公允價(jià)值 4000元（內(nèi)在價(jià)值3000+時(shí)間價(jià)值1000）
(10)2012年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值 3000元[（98-95）×1000]
假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
情形l：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算
(1)2011年2月1日，甲公司確認(rèn)購入看跌期權(quán)：

期權(quán)合同簽訂日，普通股的市場價(jià)格為100元；期權(quán)合同的初始公允價(jià)值為5000元，甲公
司于合同簽訂日支付給乙公司5000元期權(quán)費(fèi)購入了以98元價(jià)格賣出股票的權(quán)利。合同簽
訂日，期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值為零，僅有時(shí)間價(jià)值，因?yàn)槠湫袡?quán)價(jià)格98元低于股票當(dāng)時(shí)的市場
價(jià)格l00元。也就是說，對甲公司而言，行權(quán)是“不經(jīng)濟(jì)”的，該期權(quán)屬于價(jià)外期權(quán)。
借：衍生工具——看跌期權(quán) 5000（其他應(yīng)收款）
貸：銀行存款 5000
注：甲公司將支付的期權(quán)費(fèi)5000元計(jì)入“衍生工具”科目借方（相當(dāng)于其他應(yīng)收款），在
期末應(yīng)列示在“衍生金融資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目。
(2)2011年12月31日，確認(rèn)期權(quán)的公允價(jià)值下降：
股票的公允價(jià)值下降為95元，看跌期權(quán)的公允價(jià)值下降為4000元（市價(jià)），其中3
000[(98-
95)×1000]元屬于內(nèi)在價(jià)值，1000元屬于剩余的時(shí)間價(jià)值。即期權(quán)公允價(jià)值=內(nèi)在價(jià)值30
00+時(shí)間價(jià)值1000=4000元。
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000
貸：衍生工具——看跌期權(quán) 1000
注：期權(quán)公允價(jià)值減少，對于買入權(quán)利的甲公司來說，等于資產(chǎn)價(jià)值減少了1000元。
(3)2012年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值下降：
股票的公允價(jià)值仍然為95元，期權(quán)合同的公允價(jià)值下降為3000[(98—95)×1
000]元，均屬于內(nèi)在價(jià)值，因?yàn)椴辉偈Ｏ聲r(shí)間價(jià)值。
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000
貸：衍生工具——看跌期權(quán) 1000

在同一天，甲公司行使了該看跌期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。乙公司有義務(wù)向
甲公司交付98000(98×1000)元，甲公司有義務(wù)向乙公司支付95000(95×1000)元，甲公司
實(shí)際收到凈額為3000元。甲公司確認(rèn)期權(quán)合同的結(jié)算：
借：銀行存款 3000
貸：衍生工具——看跌期權(quán) 3000
注：甲公司支付期權(quán)費(fèi)5000元，結(jié)算收回3000元，該交易發(fā)生損失2000元。
情形2：以普通股凈額結(jié)算

除要求以普通股凈額結(jié)算而不是以現(xiàn)金凈額結(jié)算外，其他資料如情形l。因此，與情形l
相比，只有2012年1月31日的賬務(wù)處理不同。

2012年1月31日，甲公司行權(quán)且以普通股凈額結(jié)算。乙公司有義務(wù)向甲公司交付與98
000(98×1 000)元等值的甲公司普通股，甲公司有義務(wù)向乙公司交付與95000(95×1
000)元等值的甲公司普通股。兩者相抵，乙公司有義務(wù)向甲公司交付與3000元等值的甲
公司普通股31.6(3000／95)股：
借：股本 31.6
資本公積——股本溢價(jià) 2968.4
貸：衍生工具——看跌期權(quán) 3000
注：乙公司應(yīng)支付3000元給甲公司，以甲公司的普通股抵債，相當(dāng)于甲公司回購本公
司股票。
情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算

采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指甲公司如行權(quán)，乙公司將收到固定數(shù)量甲公司普通
股，同時(shí)向甲公司支付固定金額的現(xiàn)金。除此結(jié)算方式外，其他資料與情形1和情形2相
同。因此，甲公司的固定行權(quán)價(jià)為98元。如果甲公司行權(quán)，將以每股98元的價(jià)格向乙公
司出售本公司普通股1000股。甲公司賬務(wù)處理如下：
(1)2011年2月1日，確認(rèn)支付期權(quán)費(fèi)，獲得期權(quán)：
借：資本公積——股本溢價(jià) 5000
貸：銀行存款 5000
(2)2011年l2月31
日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有現(xiàn)金收付，且期權(quán)合同符合甲公司權(quán)益工具的定義。


(3)2012年1月31日，反映甲公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，乙公司有義務(wù)從甲公司
購入1000股甲公司普通股，同時(shí)支付給甲公司98000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款（1000股×98） 98000
貸：股本——乙公司（1000股×1） 1000
資本公積——股本溢價(jià) 97000


二十六、凈利潤與其他綜合收益有何區(qū)別？
凈利潤與其他綜合收益的區(qū)別
|經(jīng)營者業(yè)績的組成 |區(qū)別 |
|綜合收益 |凈利潤 |—— |已計(jì)入損益的業(yè)績 |
|總額 | | | |
| |其他綜合收益 |①大部分其他資本公積 |未計(jì)入損益的業(yè)績 |
| | |②外幣報(bào)表折算差額 | |


鏈接：

1.在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將相應(yīng)的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益就
是為了將未計(jì)入損益的業(yè)績轉(zhuǎn)為已計(jì)入損益的業(yè)績。
2.在處置公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將相應(yīng)的“資本公積——其他資本公
積”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”，就是為了將未計(jì)入損益的業(yè)績轉(zhuǎn)為已計(jì)入損益的業(yè)績；將“公
允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”，就是將未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益。
3.出售境外子公司時(shí)，應(yīng)將“外幣報(bào)表折算差額”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，也是為了將未計(jì)入損
益的業(yè)績轉(zhuǎn)為已計(jì)入損益的業(yè)績。

二十七、預(yù)計(jì)負(fù)債與或有負(fù)債有何區(qū)別？

預(yù)計(jì)負(fù)債與或有負(fù)債的區(qū)別
|項(xiàng)目 | 定義 |會(huì)計(jì)處理 |
|預(yù)計(jì)負(fù)債 |如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以 |確認(rèn)為負(fù)債，表內(nèi)列示 |
| |下三個(gè)條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù) | |
| |債：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；② | |
| |履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企 | |
| |業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。 | |
|或有負(fù)債 |或有負(fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的 |不是負(fù)債，不能在表內(nèi)列|
| |潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事 |示，只能在表外披露（極|
| |項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的 |小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出|
| |交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義 |企業(yè)不披露） |
| |務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或 | |
| |該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。 | |

二十八、庫存股是不是資產(chǎn)？庫存股分不分股利？


《中華人民共和國公司法》第一百四十三條規(guī)定，公司不得收購本公司股份。但是，有下
列情形之一的除外：
　　（1）減少公司注冊資本；
　　（2）與持有本公司股份的其他公司合并；
　　（3）將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工；
　?。?）股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的
。

公司收購本公司流通在外的股票形成庫存股，庫存股不是資產(chǎn)，應(yīng)作為所有者權(quán)益的減
項(xiàng)，其實(shí)質(zhì)是股本的備抵項(xiàng)目。庫存股也不分配股利。

【例1】甲公司經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，以現(xiàn)金回購本公司股票100萬股并注銷。假定甲公司按
每股10元回購股票，不考慮其他因素，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
①回購本公司股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：庫存股 1000
貸：銀行存款（100×10） 1000
②注銷本公司股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：
借：股本 100
資本公積——股本溢價(jià) 900
貸：庫存股 1000

二十九、權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理有何不同？

權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理的區(qū)別
| |權(quán)益結(jié)算 |現(xiàn)金結(jié)算 |
|1.授予日 |除了立即可行權(quán)的股份支付外，企|同左 |
| |業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理 | |
|2.等待期內(nèi)|應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)|應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工 |
| |值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積(其他 |具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和 |
| |資本公積) |應(yīng)付職工薪酬 |
|3.可行權(quán)日|不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者|應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值 |
|后 |權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整 |變動(dòng)，將其變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值 |
| | |變動(dòng)損益和應(yīng)付職工薪酬 |
|4.行權(quán)日 |應(yīng)在行權(quán)日確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，|用現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算 |
| |同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積| |
| |(其他資本公積) | |



三十、提取盈余公積、分配現(xiàn)金股利和股票股利的會(huì)計(jì)處理有何不同？
利潤分配會(huì)計(jì)處理方法的比較
|業(yè)務(wù)事項(xiàng) |事項(xiàng)性質(zhì) |賬務(wù)處理 |財(cái)務(wù)報(bào)表列 |
| | | |報(bào) |
| |調(diào)整 |非調(diào)整|會(huì)計(jì)處理|會(huì)計(jì)分錄 | |
| |事項(xiàng) |事項(xiàng) |時(shí)點(diǎn) | | |
|1.提取法定盈余|√ | |年度結(jié)賬|借：利潤分配——提取法|列示在報(bào)告 |
|公積 | | |時(shí) |定盈余公積 |年度報(bào)表中 |
| | | | |貸：盈余公積——法定盈|；在報(bào)表附 |
| | | | |余公積 |注中披露 |
|2.提取任意盈余| |√ |股東大會(huì)|借：利潤分配——提取任|列示在次年 |
|公積 | | |批準(zhǔn)后 |意盈余公積 |年報(bào)；在報(bào) |
| | | | |貸：盈余公積——任意盈|告年度報(bào)表 |
| | | | |余公積 |附注中披露 |
|3.分配現(xiàn)金股利| |√ |股東大會(huì)|借：利潤分配——應(yīng)付股|列示在次年 |
| | | |批準(zhǔn)后 |利 |年報(bào)；在報(bào) |
| | | | |貸：應(yīng)付股利 |告年度報(bào)表 |
| | | | | |附注中披露 |
|4.分配股票股利| |√ |工商行政|借：利潤分配——轉(zhuǎn)作普|列示在次年 |
| | | |管理部門|通股股利 |年報(bào)；在報(bào) |
| | | |辦理完變|貸：股本 |告年度報(bào)表 |
| | | |更手續(xù)后| |附注中披露 |



(結(jié)束)

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