人力資源會計產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國，隨后興起了對人力資源會計的研究，我國于80年代引入人力資源會計，許多學(xué)者進(jìn)行了這方面的研究。但對于人力資源會計中人力資源的定義，中外學(xué)者卻是眾說紛紜，以致于長期處于探討之中，這個問題不解決，人力資源會計的核算問題就會困難重重。

　　一、人力資源是不變資本，還是可變資本

　　人力資源究竟是不變資本(以下簡稱C)，還是可變資本(以下簡稱V)，西方會計學(xué)家站在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的立場和我國會計學(xué)者站在馬克思的剩余價值理論的立場對這個問題的理解和分析是不同的。

　　(一)西方會計學(xué)者認(rèn)為人力資源是C，是介于智力成果與一般資源的以獨(dú)特形式存在于企業(yè)中的特定資產(chǎn)。其理論依據(jù)是美國FASB對資產(chǎn)作出的定義，即"資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益"。他們認(rèn)為，人力資源之所以能夠成為會計上的資產(chǎn)，是因為它具有資產(chǎn)的一般特性：(1)它蘊(yùn)藏著可能的未來收益；(2)它為某一特定的主體所擁有或控制；(3)為取得或控制人力資源的交易或其他事項已發(fā)生；(4)它可以用貨幣計量。也就是說，人力資源能為特定主體帶來未來經(jīng)濟(jì)(直接人工、直接材料略)利益，可以直接或間接地為企業(yè)未來的現(xiàn)金流人作貢獻(xiàn)。因此，將人力資源視為企業(yè)總體資產(chǎn)的組成部分似乎具有足夠的理由。進(jìn)而得出更具體的結(jié)論是，人力資源是一種無形資產(chǎn)，其理由是勞動力的使用權(quán)沒有實物形態(tài)，企業(yè)在聘用期內(nèi)可長期使用，且能為企業(yè)帶來利益。

　　(二)馬克思的剩余價值理論認(rèn)為人力資源是v，其核心是勞動力。而勞動力是什么?馬克思說：“我們把勞動或勞動力理解為體力和精神力的總和，它存在于一個人的身體申，他們活的人體中。一個人在生產(chǎn)某種使用價值時，總是要把它發(fā)動。”而而且勞動力必須要成為商品。勞動力“這個商品具有一種獨(dú)特的特性：它是一種創(chuàng)造價值的力量，是一種產(chǎn)生價值的源泉，并且在適當(dāng)使用的時候——是一種能產(chǎn)生比自己具有的價值更多的價值的源泉”。因此，勞動力在剩余價值生產(chǎn)中所起的作用與生產(chǎn)資料在剩余價值生產(chǎn)中所起的作用是完全不同的。作為生產(chǎn)資料的廠房、設(shè)備、機(jī)器、原材料等，由于它們參加生產(chǎn)過程的方式不同，因而，它們的價值轉(zhuǎn)移方式也就不同。機(jī)器、設(shè)備、廠房等生產(chǎn)資料的價值，是按照其磨損的程度逐漸地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去；而原材料和燃料等生產(chǎn)資料的價值，則是一次全部地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去。也就是說，在剩余價值的生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)資料這一部分資本價值只是轉(zhuǎn)換自己存在的物資形態(tài)，而不發(fā)生任何量的變化，不發(fā)生增值，所以稱之為不變資本(c)。而勞動力價值不是被轉(zhuǎn)移，而是由工人的勞動再生產(chǎn)出來。在生產(chǎn)過程中，勞動力所創(chuàng)造的新價值，不僅包括勞動力價值的等價，而且還包括一定量的剩余價值，由于這一部分資本價值不是不變的，而是一個可變的量，所以稱為可變資本(v)。

　　通過以上分析我們可以知道，在生產(chǎn)過程中作為人力資源的勞動力與生產(chǎn)資料是兩個不同的形態(tài)，它們在生產(chǎn)過程中所起的作用也是不同的。

　　二、將人力資源作為c帶來的困惑

　　(一)混淆了創(chuàng)造新價值的資本。美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家I·費(fèi)希爾認(rèn)為，任何可以帶來收人的財產(chǎn)都是資本。也就是說物資資本與人力資本都可以創(chuàng)造新價值，這就是馬克思曾經(jīng)批評過的利潤是由整個資本帶來的。這里暫不作生產(chǎn)關(guān)系的分析，而是就這種觀點(diǎn)引出的混亂進(jìn)行探討。于是他們認(rèn)為采用自動化設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)的條件下，利潤是越來越多地由機(jī)器來創(chuàng)造了，勞動力在生產(chǎn)中的作用已經(jīng)微不足道了。現(xiàn)在，他們又將人力資源作為資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）來看待，那么，轉(zhuǎn)移價值與創(chuàng)造新價值的界限給混淆了。因此，在人力資源會計的設(shè)計上，將人力資源與勞動資料一樣處理了。

　　(二)難于用貨幣計量。雖然西方會計學(xué)者將人力資源作為會計上的資產(chǎn)的特征之一是它可以用貨幣計量。但是，在會計上進(jìn)行具體核算時，他們又不得不承認(rèn)人力資源的貨幣計量由于其本身的復(fù)雜性在操作上難度要大得多，于是又提出了貨幣性計量模型和非貨幣性計量模型，其代表人物弗蘭霍爾茨認(rèn)為，非貨幣性計量模型之所以必要，一是因為非貨幣性計量有時此貨幣性計量更恰當(dāng)；二是因為在無法用貨幣性計量時，非貨幣性計量可用來代替貨幣性計量；三是這樣在人力資源會計的核算上獻(xiàn)出現(xiàn)了貨幣計量與非貨幣計量兩種手段，這就給具體操作者提出了難題，什么情況下采用貨幣計量，什么情況下采用非貨幣計量。從而也就顯示出這種理論的不嚴(yán)謹(jǐn)性。

　　(三)難于統(tǒng)一計量方法。由于對人力資源會計的人力資源的理解，產(chǎn)生了各種不同甚至大相徑庭的計量方法，這種計量方法的難于統(tǒng)一成了人力資源會計在實踐中操作的絆腳石。對于人力資源劃歸資產(chǎn)的范圍的不同理解，目前人力資源會計在計量人力資產(chǎn)的方法上出現(xiàn)兩種典型代表:一是人力資源成本會計，它是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價值，同時將人力資產(chǎn)成本價值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計攤銷價值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。該余額可以作為企業(yè)的收益或損失處理。二是人力資源價值會計，它是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期總價值為基礎(chǔ)計量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對其投資的各種支出作為累計攤銷價值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵，余額就是企業(yè)對該人力資產(chǎn)預(yù)期價值的高估或低估，可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或損失處理。以上兩種計量方法的共同出發(fā)點(diǎn)，都是將人力資源作為資產(chǎn)，即作為c來看待，這樣就混淆了c與v的界限，同時將非實際發(fā)生的價值資產(chǎn)化處理，缺乏充分的理論依據(jù)，也不符合歷史成本計價的原則，而且也給實際的會計操作帶來難題。

　　三、人力資源應(yīng)屬于v

　　(一)理論基礎(chǔ)堅實。按照馬克思的剩余價值理論，就能非常清楚地分清轉(zhuǎn)移舊價值的是c，創(chuàng)造新價值的是V，這樣就可劃分資本在生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)資料和勞動力這樣兩個不同的形態(tài)以及它們在生產(chǎn)過程中所起的作用。對產(chǎn)業(yè)資本的運(yùn)動，即G一W……P…W——G中的G是由誰創(chuàng)造的就更能理解了，從而對C+V，+M二P公式理解就水到渠成了。而西方會計學(xué)者將人力資源理解為C，和生產(chǎn)資料一樣對待，從而將公式變?yōu)?C+M二P，忽視了人在生產(chǎn)過程中的作用，得出新價值是由所有資本創(chuàng)造的結(jié)論。而這些理論只不過是亞當(dāng)·斯密和大衛(wèi)，李嘉圖理論的重現(xiàn)。而這種好像廠房、機(jī)器這些物品天然就是資本，天然具有增值價值的魔力的錯誤觀念，就是資本的拜物教觀念。這種觀念在我國學(xué)者的文章中也有反映，他們認(rèn)為作為無形資產(chǎn)主體產(chǎn)品的人力資產(chǎn)，在現(xiàn)行會計系統(tǒng)中沒有將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但在知識經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，如不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，不僅不能真實地反映各經(jīng)濟(jì)主體的規(guī)模，而且還對收益的分配造成障礙。但是他們又不得不承認(rèn)，如果將其確認(rèn)為資產(chǎn)，其屬性如何定義及其相應(yīng)的會計權(quán)益類要素如何設(shè)置，這類資產(chǎn)發(fā)生變動如何記錄等會計操作難于進(jìn)行。

　　(二)產(chǎn)權(quán)歸屬明晰。在商品經(jīng)濟(jì)申，應(yīng)該承認(rèn)勞動力是商品。勞動者與某一個企業(yè)簽訂了工作合同以后，那么這個勞動者的勞動力在合同期內(nèi)就屬于這個企業(yè)所有，在合同期內(nèi)，勞動者必須為企業(yè)工作，其勞動成果屬企業(yè)所有。企業(yè)在合同期內(nèi)定期付給勞動者的勞動報酬，至于勞動者在與企業(yè)簽訂合同之前的投資(如學(xué)習(xí)、訓(xùn)練、培訓(xùn)等)與企業(yè)無關(guān)，但它是簽訂合同的一個籌碼。而簽訂合同后對勞動者的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)則是企業(yè)為保證勞動者在合同期內(nèi)正常的勞動而必須發(fā)生的費(fèi)用。而西方會計學(xué)者將本來很明晰的關(guān)系復(fù)雜化，硬要將對勞動者的投資分為社會、企業(yè)、他人、家庭等，這樣就便勞動者產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜化，自己給自己出了一道難題，雖然可以知道誰參加了某一勞動者的投資過程，但是難以確定各個投資者的比例，因而在產(chǎn)權(quán)問題上就不可避免地存在著分割的困難，而這種困難是造成產(chǎn)權(quán)關(guān)系實現(xiàn)的一個障礙。

　　(三)貨幣計量準(zhǔn)確。由于勞動者與企業(yè)簽訂合同之前的投人是勞動者自己的投入，企業(yè)無須將這一部分硬列入到企業(yè)帳戶上，但這一部分投人的多少，又是勞動者與企業(yè)簽訂合同的重要因素，是決定他以后在企業(yè)是從事簡單勞動和復(fù)雜勞動的關(guān)鍵，而從報酬來看，復(fù)雜勞動是倍加于簡單勞動的。至于勞動者進(jìn)人企業(yè)之后所發(fā)生的培訓(xùn)上崗、學(xué)習(xí)、進(jìn)修等的支出和得到的報酬者是可以用貨幣來精確反映的。西方會計學(xué)者感到最棘手的問題是取得人力資源時貨幣計量問題，既要考慮前期教育投資，又要考慮技能、身體、學(xué)習(xí)等因素。如果企業(yè)取得的勞動者不是以購買的形式，而是以入股的形式，那么這個勞動者是以多少價值投資，即折合多少貨幣入股呢，這又是一個難題。另外，企業(yè)對取得勞動者的勞動力的支出，還要進(jìn)行攤銷，由于取得時計算的不準(zhǔn)確性，那么攤銷時也就只是假帳真算了。

　　(四)工資含義明確。工資問題屬于新創(chuàng)造的社會產(chǎn)品的分配問題。新創(chuàng)造的社會產(chǎn)品是由勞動者在生產(chǎn)過程中創(chuàng)造的，它不僅包括勞動力價值的等價 (工資)，而且還包括一定的剩余價值（利潤）。抽象地說，這部分新創(chuàng)造的社會產(chǎn)品是由V創(chuàng)造出來的。馬克思在《資本論》第3卷第50章中談到，如果撇開資本主義的生產(chǎn)方式來研究工資，那就是“…把工資還原為它的一般基礎(chǔ)，也就是還原為工人的勞動生產(chǎn)物中歸工人自己個人消費(fèi)的部分”。很清楚工資的實質(zhì)就是個人勞動產(chǎn)品中用于工人個人消費(fèi)的那一部分。明確了工資的性質(zhì)，那么，在會計核算時，將工資單獨(dú)列為一項，并計入到產(chǎn)品成本之中去就順理成章了。至于工資如何計算只是一個計算方法的問題了，可以采用計時工資形式，也可以采用計件工資形式。無論采用哪種形式，它們都可以用貨幣手段來準(zhǔn)確的計算。

　　由于西方會計學(xué)者將人力資源理解為C，因而就存在一個投人和攤銷的問題，而投入則要計算勞動者進(jìn)入企業(yè)前的投入和進(jìn)入企業(yè)后的投入，進(jìn)而將按一定的期限攤銷進(jìn)入產(chǎn)品成本，勞動者的勞動僅僅表現(xiàn)的是一種價值的轉(zhuǎn)移形式，勞動者在生產(chǎn)過程中的作用也就模糊了，在計算利潤時，表現(xiàn)出的似乎是全部資本帶來的利潤，而不是由v創(chuàng)造的利潤。

　　綜上所述，人力資源是v而不是c就應(yīng)該非常明確，只有確定了它的含義取向，然后再根據(jù)這個理論進(jìn)行具體的會計核算方法設(shè)計應(yīng)該是順理成章了。

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