新稅收征管法與原征管法相比變化較大的地方之一是增加了有關(guān)納稅擔(dān)保方面的內(nèi)容。債的擔(dān)保，是指對(duì)于已成立的債權(quán)債務(wù)關(guān)系所提供的確保債權(quán)實(shí)現(xiàn)的保障。《民法通則》第８９條規(guī)定了債的擔(dān)保，１９９５年我國(guó)制定的《擔(dān)保法》則使我國(guó)的擔(dān)保制度進(jìn)一步完善。為保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，新征管法也引進(jìn)了這一制度，稱為納稅擔(dān)保。

　　在《稅收征收管理法》中，涉及有三種情形的納稅擔(dān)保：即第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。”第四十四條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。”第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第61條又解釋“稅收征管法第三十八條，第八十八條所稱納稅擔(dān)保，包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其所有的未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供的擔(dān)保”。新《征管法》允許確無(wú)能力繳納或解繳稅款的，可以提供相應(yīng)的擔(dān)保，提供擔(dān)保既不需當(dāng)事人當(dāng)時(shí)就擠出資繳稅，也不會(huì)影響其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，又能夠保障其采取行政救濟(jì)的權(quán)利，是保障納稅人權(quán)益的一個(gè)重大舉措，充分體現(xiàn)了法律的人文關(guān)懷。

　　稅收作為國(guó)家的一種特殊債權(quán)，在引入納稅擔(dān)保時(shí)大量借鑒了民法中內(nèi)容，尤其是《擔(dān)保法》和《合同法》相關(guān)規(guī)定。按照《擔(dān)保法》的規(guī)定，擔(dān)保的方式包括：保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金。新《稅收征管法》中的納稅擔(dān)保援引了前四項(xiàng)內(nèi)容。定金主要適用于雙向合同，對(duì)于財(cái)產(chǎn)單向性轉(zhuǎn)移的稅收法律關(guān)系不適宜。稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員有必要弄清其含義，了解其差異，以便在工作中能正確運(yùn)用。

　　一、納稅擔(dān)保的種類及其主要內(nèi)容

　?。ㄒ唬?保證

　　這里所稱的保證，是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，保證人按照約定履行債務(wù)或承擔(dān)責(zé)任的行為。保證屬于人保，是一信用擔(dān)保。

　　1、保證人的資格。征管法實(shí)施細(xì)則第六十一條第二、三款作出了原則規(guī)定，而擔(dān)保法規(guī)定的較為具體明確：具有代為清償能力的法人、其他組織或者公民，可以作保證人。國(guó)家機(jī)關(guān)除特殊情況外不得為保證人。學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得為擔(dān)保人。企業(yè)法人的分支機(jī)構(gòu)有法人書面授權(quán)的，可以在授權(quán)范圍內(nèi)提供保證。任何單位和個(gè)人不得強(qiáng)令銀行等金融機(jī)構(gòu)或者企業(yè)為他人提供保證；銀行等金融機(jī)構(gòu)或者企業(yè)對(duì)強(qiáng)令其為他人提供保證的行為，有權(quán)拒絕。

　　2、保證的內(nèi)容包括：被保證的主債權(quán)種類、數(shù)額；債務(wù)人履行債務(wù)的期限；保證的方式；保證擔(dān)保的范圍；保證的期間；雙方認(rèn)為需要約定的其他事項(xiàng)。

　　3、保證的方式分為兩種：一般保證；連帶責(zé)任保證。當(dāng)事人在保證合同中約定，債務(wù)人不能履行債務(wù)時(shí)，由保證人承擔(dān)保證責(zé)任的，為一般保證。一般保證的保證人在主合同糾紛未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對(duì)債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。當(dāng)事人對(duì)保證方式?jīng)]有約定或者約定不明確的，視為連帶責(zé)任保證。

　　4、保證責(zé)任，范圍包括主債權(quán)及利息、違約金、損害賠償金、和實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用。

　　納稅保證人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對(duì)象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他有關(guān)事項(xiàng)。擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，方為有效。

　?。ǘ┑盅?

　　抵押是指?jìng)鶆?wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人對(duì)于債務(wù)人或第三人提供的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)，享有變價(jià)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。抵押的標(biāo)的物一般限于不動(dòng)產(chǎn)。抵押權(quán)具有物權(quán)性質(zhì)，抵押屬物保。

　　1、對(duì)于抵押的財(cái)產(chǎn)， 擔(dān)保法進(jìn)行了明確。目前，國(guó)家稅務(wù)總局尚未出臺(tái)納稅擔(dān)保的具體規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照擔(dān)保法中的相關(guān)內(nèi)容。其中我們要特別注意哪些是不能抵押的財(cái)產(chǎn)：（1）土地所有權(quán)；（2）耕地、宅基地、自留地、自留山等集體所有的土地使用權(quán)（符合特殊規(guī)定的除外）；（3）學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體的教育設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生設(shè)施和其他社會(huì)公益設(shè)施；（4）所有權(quán)、使用權(quán)不明或者有爭(zhēng)議的財(cái)產(chǎn)；（5）依法被查封、扣押、監(jiān)管的財(cái)產(chǎn)；（6）依法不得抵押的其他財(cái)產(chǎn)。

　　2、抵押的形式及內(nèi)容：抵押人和抵押權(quán)人應(yīng)當(dāng)以書面形式訂立抵押合同。抵押合同的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：被擔(dān)保的主債權(quán)種類、數(shù)額；債務(wù)人履行債務(wù)的期限；抵押物的名稱、數(shù)量、質(zhì)量、狀況、所在地、所有權(quán)屬或者使用權(quán)屬；抵押擔(dān)保的范圍；當(dāng)事人認(rèn)為需要約定的其他事項(xiàng)。

　　3、抵押物的登記。以物進(jìn)行抵押除簽定抵押合同外，一般還要到相關(guān)部門登記。自愿辦理抵押物登記的，抵押合同自簽定之日起生效。當(dāng)事人未辦理抵押物登記的，不得對(duì)抗第三人。

　　 （三）質(zhì)押

　　 分為動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。出質(zhì)人和質(zhì)權(quán)人應(yīng)當(dāng)以書面形式訂立質(zhì)押合同。質(zhì)押合同自質(zhì)物移交于質(zhì)權(quán)人占有時(shí)生效。質(zhì)押合同的內(nèi)容有：（1）被擔(dān)保的主債權(quán)種類、數(shù)額；（2）債務(wù)人履行債務(wù)的期限；（3）質(zhì)物的名稱、數(shù)量、質(zhì)量、狀況；（4）質(zhì)物擔(dān)保的范圍；（5）質(zhì)物移交的時(shí)間；（6）當(dāng)事人認(rèn)為需要約定的其他事項(xiàng)。擔(dān)保法規(guī)定：出質(zhì)人和質(zhì)權(quán)人在合同中不得約定在債務(wù)履行期屆滿質(zhì)權(quán)人未受清償時(shí)，質(zhì)物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為質(zhì)權(quán)人所有。

　　1、動(dòng)產(chǎn)質(zhì)押。它是指?jìng)鶆?wù)人或者第三人將其動(dòng)產(chǎn)交動(dòng)產(chǎn)移交債權(quán)人占有，將該動(dòng)產(chǎn)作為債權(quán)的擔(dān)保。債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定以該動(dòng)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該動(dòng)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。這里的債務(wù)人或者第三人為出質(zhì)人，債權(quán)人為質(zhì)權(quán)人，移交的動(dòng)產(chǎn)為質(zhì)物。

　　2、權(quán)利質(zhì)押。它是指所有權(quán)之外的可轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)權(quán)為出質(zhì)財(cái)產(chǎn)的質(zhì)權(quán)。它與動(dòng)產(chǎn)質(zhì)權(quán)的突出區(qū)別在于二者的標(biāo)的不同。動(dòng)產(chǎn)質(zhì)權(quán)以動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的，而后者以所有權(quán)之外的可轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)的，例如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)以及匯票、支票存款單等財(cái)產(chǎn)性債權(quán)。

　　 （四）留置權(quán)

　　 留置權(quán)是指?jìng)鶛?quán)人按照合同約定占有債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)，債務(wù)人不按照合同約定的期限履行債務(wù)的，債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定留置該財(cái)產(chǎn)，以該財(cái)產(chǎn)折價(jià)或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償。留置的財(cái)產(chǎn)必須與債權(quán)有牽連關(guān)系。

　　1、留置擔(dān)保的內(nèi)容與保證基本相同。

　　2、置權(quán)也是一種擔(dān)保物權(quán)，其取得需具備下列條件：（1）債權(quán)已屆清償期；（2）按照合同有合法占有債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的事實(shí)；（3）債權(quán)的發(fā)生與占有的動(dòng)產(chǎn)有牽連關(guān)系；（4）債務(wù)人遲延履行。留置權(quán)的行使不得違背法律、不得與債權(quán)人所承擔(dān)的義務(wù)相抵觸。

　　3、留置權(quán)人的權(quán)利：（1）當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，可以扣留財(cái)產(chǎn)；（2）收取扣留財(cái)產(chǎn)的孳息；（3）有權(quán)請(qǐng)求債務(wù)人支付必要的管理費(fèi)用。

　　二、幾種納稅擔(dān)保之間的關(guān)系

　　1、抵押與質(zhì)押，兩者共同點(diǎn)為：權(quán)利都擁有對(duì)特定物的支配權(quán)和優(yōu)先受償權(quán)。但兩者的區(qū)別也較為明顯：一是抵押物一般為不動(dòng)產(chǎn)，而質(zhì)押物為動(dòng)產(chǎn)和權(quán)利。二是質(zhì)押轉(zhuǎn)移擔(dān)保物的占有，而抵押不轉(zhuǎn)移占有。征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定納稅人或者第三人以其財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫財(cái)產(chǎn)清單，并寫明財(cái)產(chǎn)價(jià)值以及其他有關(guān)事項(xiàng)。納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，方為有效。

　　留置權(quán)的發(fā)生是基于法律的直接規(guī)定，無(wú)需當(dāng)事人之間的特別約定。擔(dān)保法規(guī)定因保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同發(fā)生的債權(quán)，債務(wù)人不履行債務(wù)的，債權(quán)人有留置權(quán)。目前，稅法上適用留置權(quán)的情形較為少見(jiàn)。

　　 2、根據(jù)《擔(dān)保法》規(guī)定，同一債權(quán)既有保證又有物的擔(dān)保時(shí)，應(yīng)該優(yōu)先執(zhí)行物的擔(dān)保，保證人僅對(duì)物的擔(dān)保以外的債權(quán)承擔(dān)責(zé)任。如債權(quán)人放棄物的擔(dān)保，保證人在債權(quán)人放棄權(quán)利的范圍內(nèi)免除責(zé)任。

　　3、《擔(dān)保法解釋》第三十八條則將由第三人提供物的擔(dān)保的情況，排除在優(yōu)先執(zhí)行范圍之外，規(guī)定：“同一債權(quán)既有保證又有第三人提供物的擔(dān)保的，債權(quán)人可以請(qǐng)求保證人或者物的擔(dān)保人承擔(dān)責(zé)任。當(dāng)事人對(duì)保證擔(dān)保的范圍或者物的擔(dān)保的范圍沒(méi)有約定或者約定不明的，承擔(dān)了擔(dān)保責(zé)任的擔(dān)保人，可以向債務(wù)人追償，也可以要求其他擔(dān)保人清償其應(yīng)當(dāng)分擔(dān)的份額。”

　　該條還規(guī)定：“同一債權(quán)既有保證又有物的擔(dān)保的，物的擔(dān)保合同被確認(rèn)無(wú)效或者被撤銷，或者擔(dān)保物因不可抗力的原因滅失而沒(méi)有代位權(quán)的，保證人仍應(yīng)當(dāng)按合同的約定或者法律的規(guī)定承擔(dān)保證責(zé)任。”

　　4、同一財(cái)產(chǎn)法定登記的抵押權(quán)與質(zhì)權(quán)并存時(shí)，抵押權(quán)人優(yōu)先于質(zhì)權(quán)人受償。同一財(cái)產(chǎn)抵押權(quán)與留置權(quán)并存時(shí)，留置權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)人受償。

　　三、稅收與有擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系

　　征管法第45條是稅收優(yōu)先權(quán)的有關(guān)內(nèi)容。根據(jù)法律的規(guī)定，稅收與擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系應(yīng)該是明確的，即在正常情況下稅收是不能優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)的，此時(shí)擔(dān)保債權(quán)與稅收征收權(quán)相比，擔(dān)保債權(quán)是在先的。但是有兩種情況也應(yīng)加以考慮。

　　1、納稅人依法納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅是法定的。從納稅人的角度講，依法繳納應(yīng)納稅款是納稅人必須依法履行的法定義務(wù)，履行這一義務(wù)是無(wú)條件的，只要納稅人發(fā)生了應(yīng)稅行為、取得了應(yīng)稅收入或擁有應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，就發(fā)生了納稅義務(wù)，必須依法繳納稅款，而無(wú)論納稅人是否事先已經(jīng)以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定了擔(dān)保，其納稅義務(wù)除依法履行或依法減免外是不能消滅的；從稅務(wù)角度講，依法征稅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)自由處分征稅權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法征收應(yīng)征稅款，而與納稅人是否以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定擔(dān)保無(wú)關(guān)；從稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的角度講，稅收法律關(guān)系產(chǎn)生具有單項(xiàng)性，稅收法律關(guān)系是一種財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或者支配權(quán)的單項(xiàng)轉(zhuǎn)移的關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須履行征稅職能，納稅人同時(shí)也必須履行依法納稅的義務(wù)，而納稅人的財(cái)產(chǎn)是否設(shè)定了抵押不影響稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。

　　2、擔(dān)保是有條件的，擔(dān)保的有效性需要具備一定的法律要件，否則就是無(wú)效擔(dān)保，對(duì)于無(wú)效擔(dān)保當(dāng)然稅收具有優(yōu)先權(quán)。

　　我們可以認(rèn)為，稅收與擔(dān)保債權(quán)是平行的，哪一個(gè)發(fā)生在先，哪一個(gè)就具有優(yōu)先權(quán)，但也有例外情況，有時(shí)即使在稅收征收之前設(shè)定了擔(dān)保債權(quán)，但并不影響首先執(zhí)行稅收征收權(quán)。另外，按照《擔(dān)保法》、《合同法》等有關(guān)法律的規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)總是有一定期限和條件的，而稅收征收權(quán)的期限往往要長(zhǎng)于擔(dān)保債權(quán)的有效期限，甚至是無(wú)限期的。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員只有真正掌握納稅擔(dān)保有關(guān)知識(shí)，才能做到正確執(zhí)法、秉公執(zhí)法，同時(shí)我們也呼吁國(guó)家稅務(wù)總局盡快出臺(tái)《納稅擔(dān)保辦法》以增強(qiáng)實(shí)際工作的可操作性。

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