傳統(tǒng)成本計量模式是嫁接在會計賬戶系統(tǒng)上的。80年前，會計師和工程師們將成本記錄與會計賬戶系統(tǒng)結合起來，創(chuàng)立了成本會計方法，形成了一套規(guī)范化、程序化的成本計量模式。它的出現(xiàn)大大提高和改善了企業(yè)經營管理的信息質量，推動了管理理論和方法的進步，也形成了有獨立理論和方法的會計分支學科——成本會計。80年后的今天，信息時代這股潮流使得企業(yè)經營環(huán)境發(fā)生了種種目不暇接的變化，經營環(huán)境的變化推動管理科學的發(fā)展，管理科學的發(fā)展又對成本計量提出更高的要求，傳統(tǒng)的成本計量模式已呈現(xiàn)出諸多方面不足，突破成本記錄與賬戶單一結合體系勢在必行。本文將在分析傳統(tǒng)成本計量模式局限性的基礎上，提出新的成本計量模式框架。
　　一、傳統(tǒng)成本計量模式的局限性

　　市場全球化和需求主導化已經成為當代經濟發(fā)展的主要特征，需求的多樣性和經營環(huán)境的多變性，使得企業(yè)不得不加強對業(yè)務流程的過程管理，以保證企業(yè)能及時調整，順應多變的市場要求。傳統(tǒng)的管理成本計量模式依附于財務會計的賬務體系，難以及時、準確和真實地提供用于管理決策的相關成本信息。（1）成本重心前移，使成本信息出現(xiàn)時滯。資料表明，制造行業(yè)產品的75%的成本因素在產品研發(fā)階段已確定，只注重生產過程成本核算和控制的成本計量模式易發(fā)生失真現(xiàn)象。（2）傳統(tǒng)的成本計量模式“好量疏質”、“忽視核心競爭”等缺陷，與現(xiàn)代管理思想相抵觸。（3）傳統(tǒng)的成本計量建立的基準點是“短期的”（1個月到1年），反映企業(yè)短期的成本信息，將固定成本短期期間化處理，淹沒了大量戰(zhàn)略信息，企業(yè)績效難以真正體現(xiàn)。（4）間接費用簡單化對待，沒有揭示出業(yè)務活動背后真正的成本動因。

　　傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)由于依賴于賬戶系統(tǒng)，存在著結構性的先天缺陷，無法很好地滿足多目標的要求。H·托馬斯·約翰遜和S.卡普蘭（H.T.Johnson & Robert S.Kaplan，1987）指出，目前的成本會計系統(tǒng)試圖滿足三個目標：（1）將部分期間成本分配到產品，以便能及時編制財務報表；（2）為成本中心管理者提供過程控制信息；（3）為產品和經營管理者提供一個產品成本估計數(shù)據(jù)。典型的是僅用一種成本系統(tǒng)來實現(xiàn)這三種完全不同的目標。由于財務會計的思想已占主導地位，只有第一個目標完成得較好。然而，僅滿足外部財務報告需要的成本系統(tǒng)，不能加強成本中心的過程控制，還將導致產品成本的歪曲和錯誤。

　　總而言之，過程控制、產品成本計算和財務報告的三種職能，會有不同的報告期間、不同的變化和固定成本分類、不同的軌跡和分配程度、不同的相關成本結構、不同的對象等。這三種系統(tǒng)來自一般的匯總基礎，為不同的職能服務，不是設法設計一個綜合的系統(tǒng)，而是希望設計不同的系統(tǒng)，以便更好地履行每一個職能?？梢?，傳統(tǒng)的單一的成本計量模式已無法滿足多目標的成本信息要求。

　　以1920年成本記錄與會計賬戶一體化為基礎發(fā)展起來的傳統(tǒng)成本計量模式已面臨著“相關性消失”這一嚴峻的挑戰(zhàn)，80年前，英國和美國的會計師們曾為成本記錄是否與會計賬戶體系結合發(fā)生過激烈的爭論，今天這個爭論的問題又被提出。成本計量模式突破成本與賬戶單一結合體系勢在必行，這并不是對現(xiàn)行的成本會計計量系統(tǒng)的簡單否定，也不是80年前反對成本與會計賬戶結合的英國和美國會計師們的成功復辟，而是一種新的升華。

　　二、企業(yè)管理層次與不同層次成本的特征

　　任何一個企業(yè)的管理都可以被劃分為三個層面：戰(zhàn)略管理活動、管理控制活動和作業(yè)任務活動。

　　第一層次為戰(zhàn)略管理層面。戰(zhàn)略管理決定了企業(yè)未來發(fā)展的方向，是企業(yè)的生存之本，是為企業(yè)少數(shù)管理當局（CEO、CFO、COO等）所關注和從事的主要工作。戰(zhàn)略管理涉及的主要內容有：（1）外部環(huán)境帶來機會或威脅；（2）企業(yè)核心競爭力判斷；（3）企業(yè)組織機構如何適應環(huán)境；（4）長期戰(zhàn)略的制定和執(zhí)行等。戰(zhàn)略管理的特征是非系統(tǒng)化的。

　　第二層次為管理控制層面。管理控制是落實戰(zhàn)略的過程，它是企業(yè)日常經營運作的中堅，是戰(zhàn)略目標能否實現(xiàn)的保證。管理控制工作一般由公司中層管理的公司中間管理者所承擔。管理控制涉及的主要內容有：（1）制定年度計劃并落實；（2）實行公司全面預算；（3）按不同職能進行職能管理；（4）協(xié)調組織中多部門的行為；（5）傳遞信息和溝通；（6）進行業(yè)績評價等。管理控制已具備系統(tǒng)化的特征。

　　第三層次為任務控制層面。任務控制是公司作業(yè)層保證特別任務有效完成的過程，它是管理控制活動的具體化，可以看成管理控制的基礎工作。任務控制涉及公司作業(yè)活動的方方面面，它的特征是最具有系統(tǒng)化和結構化。

　　公司不同層面人員關心的問題側重點不同，最高管理當局關心企業(yè)與經營環(huán)境的關系和企業(yè)競爭力問題；中層管理者所關心的是計劃執(zhí)行情況和管理效益問題；而作業(yè)層執(zhí)行人員只關心任務是否完成和工作效率問題。反映到企業(yè)成本問題上，三個層面對成本行為的理解和要求也有所不同。

　　第一層面：公司層成本。公司層成本表現(xiàn)為企業(yè)價值鏈上整體成本結構。與競爭對手相對成本地位對比，通過調整企業(yè)價值鏈上的成本結構，以達到獲取持久成本優(yōu)勢的目的。邁克爾·波特指出，影響公司價值鏈整體成本結構的因素有規(guī)模經濟、學習、生產能力利用模式、聯(lián)系、相互關系、整合、時機選擇、自主政策、地理位置和機構因素等十種驅動因素。他認為，沒有哪一種成本驅動因素，如規(guī)?；驅W習曲線等會成為企業(yè)成本地位的惟一決定因素，往往相互作用以決定一種特定的成本行為。降低價值鏈整體成本的途徑有二：一是控制成本驅動因素；二是重構價值鏈。公司層成本是一種基于整體面的戰(zhàn)略成本，不同于會計制度計算的財務成本性質，更注重長期性和整體性，這種成本函數(shù)往往是非線性的。它主要通過管理層和作業(yè)層的成本信息匯總所得到，有時夾雜著當局的主觀判斷和定性分析。

　　第二層面：管理控制層成本。管理控制層成本顯示了一種典型的戰(zhàn)術成本特征，它一般與目標成本進行對比，產生差異進行控制。由于現(xiàn)代管理控制強調過程管理，因此，對管理控制層成本需要與目標成本口徑一致，進行跟蹤動態(tài)紀錄。將增加間接成本庫和按照動因分攤是現(xiàn)代成本計量的基本特征。降低管理控制層成本的途徑有二：一是按責任部門預算控制成本費用發(fā)生；二是按產品生產預算降低料工費成本。管理控制層成本是一種基于公司預算的戰(zhàn)術成本，財務成本信息無法完全滿足其要求，它需要采用多維成本計量，這種成本函數(shù)一般要假定為線性的。它主要通過作業(yè)層實際成本匯總和事前編制各種預算成本匯總所得到。

　　第三層面：作業(yè)層成本。作業(yè)層成本是執(zhí)行層面具體活動所引起資源耗用的一種貨幣表現(xiàn)。它表示為進行某項活動所花費的代價，由于作業(yè)層關心具體作業(yè)的成本耗用，因此成本顯現(xiàn)出具體性和短期性的特征。從理論上講，作業(yè)層次的成本信息計量模式設計最為簡單，可以按每一項作業(yè)活動要求對應紀錄每一條成本信息。但實際情況并不是這樣，作業(yè)層成本不僅要滿足作業(yè)層管理需要，還要能夠匯總生成管理控制層和公司戰(zhàn)略層所需成本信息。因此，設計作業(yè)層成本計量模式時，在符合成本——效益原則下，盡可能增加直接成本追溯方式、增加間接成本庫數(shù)量、增加成本動因作為分配基礎。降低作業(yè)層成本途徑有二：一是優(yōu)化業(yè)務流程，減少不增值環(huán)節(jié)；二是通過技術創(chuàng)新，降低直接成本耗用。作業(yè)層成本是一種基于作業(yè)的成本，實時性是它的生命，計算機應用可以大大改善作業(yè)層成本信息質量。作業(yè)層成本函數(shù)應該表現(xiàn)為一種較嚴格意義的線性關系。

　　未來成本計量模式應該能很好地反映三個層次成本計量的特征，能將三層次成本信息有機地統(tǒng)一在成本計量模式中。

　　三、未來成本計量結構：開放型　三層結構　多維概念的成本計量模式

　　滿足“不同目的，不同成本”要求，成本計量模式應是一個突破會計賬戶框架的開放系統(tǒng)，它是三層結構的、開放型的、多維成本計量的一個計量系統(tǒng)。




　　1.成本計量模式的三層結構

　　成本計量模式應該是一個三層結構模式，即作業(yè)層次成本計量、管理控制層次成本計量和公司戰(zhàn)略層次成本計量（見圖1）。其分析順序是自上而下：公司戰(zhàn)略層成本——管理控制層成本——作業(yè)任務層成本。公司戰(zhàn)略層次運用價值鏈分析工具，進行“成本鏈”相對成本優(yōu)勢分析；管理控制層制定成本預算，進行成本過程控制和評價；作業(yè)層成本，計算特定對象成本，利用成本動因分析進行成本改善。而成本計算順序恰好相反，應該是自下而上：作業(yè)層次進行原始成本紀錄和成本計算；管理控制層利用成本基礎信息匯集進行成本預算控制；而公司戰(zhàn)略層次則利用作業(yè)層與管理層的成本信息進行戰(zhàn)略決策與分析。

　　2.成本數(shù)據(jù)庫DSS設計思想

　　為了保證成本信息能支持多目標決策，成本原始數(shù)據(jù)庫結構應該采用DSS設計思想。DSS系統(tǒng)可以支持多目標決策需要；可以解決半結構化和非結構化管理決策問題；可以進行人機交互增加適應性；反應速度快，可以應付不同數(shù)據(jù)輸入，等等。設置兩個基本庫——數(shù)據(jù)庫和方法庫，數(shù)據(jù)庫記載會計交易的基本事項，而方法庫則存放不同的確認和計量規(guī)則（包括會計準則和非會計準則規(guī)則，會計準則只是規(guī)則中的一種方法）。在信息使用者使用成本信息時，系統(tǒng)可以根據(jù)不同目的，選擇不同的確認和計量規(guī)則，組合成與信息使用者決策最相關的成本信息內容，而不是傳統(tǒng)成本計量系統(tǒng)將規(guī)則固化在會計數(shù)據(jù)里。

　　3.突破賬戶約束的開放系統(tǒng)結構

　　未來成本計量模式應該突破會計賬戶系統(tǒng)，在賬戶系統(tǒng)之外構建一個開放系統(tǒng)。在設計底層作業(yè)層次的成本計量系統(tǒng)時，要考慮上兩層次即公司戰(zhàn)略層次和管理控制層次的需要，以便于數(shù)據(jù)匯總的正確性和可行性。圖1所示成本計量系統(tǒng)的內在邏輯結構：（1）首先設計成本對象。一般成本對象是多維的，包括產品、服務、項目、客戶、作業(yè)、部門、商標、計劃等。成本對象數(shù)量確定要謹慎，因為增加一個成本對象，系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理量將是級數(shù)倍增加。（2）根據(jù)不同成本對象決定直接成本和間接成本。直接成本和間接成本概念是動態(tài)的。直接成本采取追溯方式直接計人特定成本對象，間接成本則需要分配計人。一般來說，將成本劃為直接成本越多，成本計算越準確，但計算代價也越大。（3）劃分成本等級，確定匯總邏輯關系。制造企業(yè)的成本等級一般有產量層次成本、批量層次成本、產品支持成本和工廠服務成本四個等級。劃分成本等級，確定合適的成本動因，有利于不同層次管理者分析成本需要。（4）確定間接成本庫數(shù)量和尋找合適成本動因。一般來說，間接成本庫數(shù)量越多，越有利于進行成本動因分析，有利于找出價值鏈上不增值或低效率活動，采取措施降低成本。另外，成本分配基礎并不都是成本動因，在正常情況下應該將成本動因作為成本分配基礎。（5）選擇合適的成本計算制度。實際工作中，單純的成本計算制度很少見，大多是混合成本計算制度。

　　4.財務成本計量系統(tǒng)與管理成本計量系統(tǒng)的內在“一體化”

　　管理成本計量系統(tǒng)要突破財務會計系統(tǒng)的束縛，但與財務成本信息有“一體化”聯(lián)系要求，即數(shù)據(jù)相互關聯(lián)，不應該設計成兩個數(shù)據(jù)相互獨立的系統(tǒng)，否則將會出現(xiàn)數(shù)據(jù)不一致問題。在一體化系統(tǒng)設計思想下，盡可能采取“保證局部數(shù)據(jù)應局部使用，全局數(shù)據(jù)應全局使用”的原則。此外在進入會計賬戶數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)時，要設立“屏障”以保證符合會計準則法定性要求。

　　5.改變傳統(tǒng)成本計算的數(shù)據(jù)流向

　　傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)流向順序是財務會計系統(tǒng)——管理會計系統(tǒng)——業(yè)務系統(tǒng)，即會計交易事項通過憑證輸入記入賬簿系統(tǒng)，由賬簿系統(tǒng)向業(yè)務系統(tǒng)提供成本信息資料，為各部門提供成本信息的決策支持。基于這種成本數(shù)據(jù)流向設計的成本信息系統(tǒng)存在著固有的缺陷，無法從根本上克服成本信息與物流、人流和資金流匹配問題。未來成本計量模式中的數(shù)據(jù)流向應該恰好相反，由業(yè)務系統(tǒng)流向管理會計系統(tǒng)直至財務會計系統(tǒng)。業(yè)務部門發(fā)生活動立即被實時地記錄下來，形成物流、人流、資金流“三流”相匹配信息數(shù)據(jù)，這類原始狀況信息需要占用極大的存儲空間。對于外部財務會計而言，所需信息十分有限，將從業(yè)務數(shù)據(jù)庫中獲取符合會計準則要求的成本信息，記入會計賬簿系統(tǒng)。大量價值信息（不符合會計準則要求）被屏蔽在賬簿系統(tǒng)之外。

　　6.考慮設計系統(tǒng)的成本效益性問題

　　一個合理的成本信息系統(tǒng)的目標并不是擁有最準確的成本計量方法，因為任何一個成本信息系統(tǒng)的運行都是有代價的，擁有最準確成本計量方法系統(tǒng)的代價也是巨大的。成本信息系統(tǒng)運行成本曲線可以表示為一個開口向上的拋物線，它由計量成本曲線和錯誤成本曲線疊加而成。X軸為成本計量精確度水平，Y軸為運行成本規(guī)模，傳統(tǒng)的成本信息系統(tǒng)操作起來并不昂貴，但它歪曲了針對作業(yè)、生產過程、產品、服務和顧客的成本報告，造成管理當局的錯誤決策而形成錯誤成本，這種錯誤成本對企業(yè)是昂貴的。但是如果設計一個“精準”的成本信息系統(tǒng)，通過劃分級別非常低的成本信息“粒度”支撐該系統(tǒng)，雖然系統(tǒng)能夠給管理當局提供滿意的成本信息，但是計量成本的代價太高，實施這種系統(tǒng)的成本將大大超過由于其能夠提供“精準”信息所帶來的收益。因此，最佳成本制度是一個次優(yōu)化的選擇，必須考慮成本一效益關系。

　　四、結束語

　　從以賬戶為基礎的傳統(tǒng)成本計量模式擴展到與業(yè)務系統(tǒng)相融合的開放型成本計量系統(tǒng)，不僅僅是成本計量內涵和外延的擴充，這種變化也體現(xiàn)了兩個方面的需要：一是完善和發(fā)展成本會計學科需要有新的成本計量模式出現(xiàn)；二是現(xiàn)代管理也呼喚著成本計量的改革，需要通過有效、可靠的成本計量模式來正確、及時地反映企業(yè)耗費。

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