【內(nèi)容摘要】進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代,人作為一種資源越來越受到重視,人力資源會計的重要性也突幾而出。國內(nèi)外學(xué)者普遍認(rèn)為人力資源會計至今尚未得到廣泛應(yīng)用的"癥結(jié)"在于"人力資源計量的困難"。本文通過對人力資源會計的計量方法的概述,分析了目前人力資源計量困難的原因,并提出應(yīng)該針對不同類的人力資源采納不同計量模型。
人力資源會計是計量人力資源,提供人力資源信息的一種會計程序和方法,是會計的一個新領(lǐng)域,產(chǎn)生于本世紀(jì)60年代,是在"人力資本中心觀"基礎(chǔ)上建立起來的。從它的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看,并沒有像其他會計那樣,一經(jīng)出現(xiàn)便迅速推而廣之,直到今天也沒有得到普遍應(yīng)用,其原因是不便計量。盡管如此,但人們并未停止對它的探索,本文的目的也在于此。
一、人力資源會計的計量方法
"零星算之為計,總合算之為會",因此,會計的過程在于計量。而會計計量又主要是通過把數(shù)額分配于具體事項,以一定的數(shù)量關(guān)系來反映物品或事項的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系,然后通過一定的再現(xiàn)體(比如財務(wù)報表和財務(wù)信息)來再現(xiàn)客體(比如財務(wù)狀況和經(jīng)營成果)的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系。所以會計計量對于會計來說具有特別重要的意義。對于人力資源劃歸資產(chǎn)的范圍的不同理解,目前人力資源會計在計量人力資產(chǎn)的方法上出現(xiàn)兩種典型代表:一是人力資源成本會計,二是人力資源價值會計。下面對這兩個分支分別加以介紹。
（一)人力資源成本會計
人力資源成本會計是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價值,同時將人力資產(chǎn)成本價值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本,記錄人力資產(chǎn)的累計攤銷價值,待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵,余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。
會計實體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出,主要包括以下三個部分:(1)取得人力資源支出。指會計實體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出,具體包括:招工支出,指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費(fèi)用;選拔支出,指從應(yīng)招人員中挑選理想員工過程中發(fā)生的各項費(fèi)用等;定崗支出,將錄用的職工安排到適當(dāng)?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項一次性的支出。(2)維護(hù)人力資源支出,指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出,包括工薪及獎金支出、勞動保健支出,醫(yī)療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。(3)開發(fā)人力資源支出,指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項支出,包括上崗前培訓(xùn)支出,是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能,適應(yīng)特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項支出;在職培訓(xùn)支出,是指職工達(dá)到熟練程度以前發(fā)生的各項支出;脫產(chǎn)培訓(xùn)支出,是指脫產(chǎn)學(xué)習(xí),以提高員工素質(zhì),使之能適應(yīng)新工作的要求而發(fā)生的支出。
上述的各項支出,并非要全部計入人力資源的成本予以資本化的,只有那些受益期超過一年以上的費(fèi)用才能予以資本化。一般說來,我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化,而維護(hù)支出則按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的做法計入當(dāng)期損益,但對數(shù)額較大的一次性維護(hù)支出,也可計入待攤費(fèi)用,分期計入損益。
盡管人力資源技資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可,但是實務(wù)中依據(jù)計價標(biāo)準(zhǔn)的不同,又可分為三類,歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法。
(二)人力資源價值會計
人力資源價值會計是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期總價值為基礎(chǔ)計量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值,將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對其投資的各種支出作為累計攤銷價值,待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵,余額就是企業(yè)對該人力資產(chǎn)預(yù)期價值的高估或低估,可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或損失處理。
人力資源價值會計有多種具體的計量方法。本文就這些方法作簡單的介紹。1.未來工資報酬折現(xiàn)法。 該方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬,按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值,作為人力資源價值。2.調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法。 由于人力資源素質(zhì)的不同,企業(yè)之間盈利水平會存在差別,因而企業(yè)職工的未來工資報酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個效率系數(shù),這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異,調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。其中的效率系數(shù)取決于在設(shè)定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計算出的投資報酬率。3.未來收益折現(xiàn)法。 這是一種計量人力資源群體價值的方法。該方法認(rèn)為,人力資源價值在于其能提供未來收益,因此將企業(yè)各期未來收益折現(xiàn),然后按人力資源投資占全部投資的比例,將企業(yè)未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創(chuàng)造的剩余價值。4.非購入商譽(yù)法。 該法是將企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價值,然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)技資額的比率作為人力資源的價值。
二、人力資源會計計量的困難
隨著知識經(jīng)濟(jì)的來臨,在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中,人力資源的價值比重越來越重要,使得一度沉寂的人力資源價值計量問題再度呈現(xiàn)。但是,目前人力資源價值的計量困難重重。
(一)人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。對非人力資源的計量,人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對之計量,便認(rèn)為是對人格的侮辱,人怎么能與物一樣論質(zhì)論價。人的價值似乎只可意會不可言傳,永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。但是,隨著社會的進(jìn)步,人們的觀念必將隨之改變,人們會與招聘單位主管對自己的工薪討價還價,不再羞于啟齒,希望在這之前的教育等技資能夠盡快地補(bǔ)償回來。企業(yè)也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn),雙方無須羞羞答答。實質(zhì)上,確認(rèn)人力資源為資產(chǎn),并不是對人本身的論價,而是對其擁有的知識、對企業(yè)的貢獻(xiàn)大小的評價。人只是人力資源這項資產(chǎn)的載體,將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)對它進(jìn)行計量,非但不是對人的侮辱,而恰恰是對人才、對知識的尊重。
為了在市場競爭機(jī)制下得以生存和發(fā)展,企業(yè)必須擁有高級管理人才、高科技人才和技術(shù)高超的生產(chǎn)工人。為了得到這些高素質(zhì)人才,企業(yè)必須加大對人力資源的投資,采用合理的計量方法,使人力資源的核算成為現(xiàn)實,而不是簡單地予以費(fèi)用化。
(二)目前的計量方法都帶有片面性,其計算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價值的全部。以非購入商譽(yù)法為例。這種方法是一種將企業(yè)的超額利潤按照資本化的程序確認(rèn)為人力資源價值的方法。它不僅沒有計算人力資源的交換價值,而且剩余價值也只計算了一部分。因為企業(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分,不容忽視。此外,按照這種計算方法,當(dāng)某企業(yè)的實際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時,該企業(yè)人力資源就沒有價值,顯然這是不合理的,這大大低估了人力資源的價值,違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟(jì)資源的原理。
(三)人力資源投入的產(chǎn)出效益不直接表現(xiàn)為實物的增加,而總是表現(xiàn)為人的健康、知識和技能的增加,只有當(dāng)這些人力資源質(zhì)量存量投入到生產(chǎn)中,才能間接看到它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計量人力資源價值。
(四)單純的人力資源投入在任何時候都不能單獨(dú)形成生產(chǎn)能力,企業(yè)的效益是其人力資源和物質(zhì)資源綜合的結(jié)果。因此,很難把人力資源的價值與物質(zhì)資源的價值準(zhǔn)確分開。
(五)人力資源的載體是勞動者,作為生產(chǎn)要素的勞動者,其生產(chǎn)能力的變化和實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣,人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產(chǎn),是要給企業(yè)帶來現(xiàn)金流人的。但人力資源對企業(yè)所提供的未來利益無法確定,且無儲存價值,即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響,關(guān)鍵是必須且能夠?qū)θ肆Y源的增減量進(jìn)行計量。
三、計量模式設(shè)想
個人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性,根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布,可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類:一類是生產(chǎn)型人力資本,即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本,即管理型人力資本(一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才)和企業(yè)家型人力資本(即在不確定性市場中,能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本)。


對兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的計量方式:
(一)生產(chǎn)型人力資源的計量
由于生產(chǎn)型人力資源就其接受教育的程度來看,這些人力資源一般是趨同的。一般認(rèn)為,對于生產(chǎn)型的人力資源,其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測的狀態(tài),大致可以認(rèn)為是一種公開的信息,因此激勵約束對此類人力資源所有者而言基本上是不必要的,所以只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎懲即可。此外,古典經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出,生產(chǎn)型(尤其一般型)人力資源市場趨同于完全競爭市場,這些人力資源的價值存在著一個基本的均衡狀態(tài)——以固定工資的貼現(xiàn)值來體現(xiàn),為此,企業(yè)獲得生產(chǎn)型人力資源時,可進(jìn)行如下會計確認(rèn)和計量:
借:人力資產(chǎn)——V
貸:人力資本——V
V的核算采用標(biāo)準(zhǔn)工作年限工薪資本化法。
標(biāo)準(zhǔn)工作年限工薪資本化法的計量依據(jù)是標(biāo)準(zhǔn)工作年限內(nèi)以工薪報酬反映的職工即期創(chuàng)利能力。即將職工在標(biāo)準(zhǔn)工作年限內(nèi)按當(dāng)前工薪水平計算的工薪報酬資本化,并以之計量人力資產(chǎn)和人力資本。其前提是企業(yè)必須制定一個標(biāo)準(zhǔn)工作年限(如20年),以適應(yīng)于所有的職工。
標(biāo)準(zhǔn)工作年限n年、平均工資為W的職工價值的貼現(xiàn),具體計算為A=∑W/(1+r)t,(t∈[1,n])。
為了便于理解,以下幾點(diǎn)需要說明:
①工薪報酬能夠反映職工的創(chuàng)利能力。一個開放、健全的市場具有自動的資源配置功能,在市場經(jīng)濟(jì)中,通過人才的自由流動和雙向選擇,人力資源的配置可以達(dá)到平衡,從而使職工的工薪報酬與其創(chuàng)利能力相關(guān)。
②應(yīng)以職工的標(biāo)準(zhǔn)工作年限而不是剩余工作年限的工薪報酬的資本化
數(shù)額計量人力資產(chǎn)和人力資本。只有以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)工作年限進(jìn)行計量,才能保證人力資產(chǎn)和人力資本反映職工的即期創(chuàng)利能力,并可將其作為利潤分配的基礎(chǔ)。
③人力資產(chǎn)和人力資本按當(dāng)前工薪水平計量,應(yīng)逐期調(diào)整。按當(dāng)前工薪水平計量是為了保證信息的可靠性,而為了保證信息的相關(guān)性,又必須對人力資產(chǎn)和人力資本逐期進(jìn)行調(diào)整。因為隨著工作經(jīng)驗、勞動熟練程度的提高以及物價的上漲,薪水平必然提高,所以需要按期對人力資產(chǎn)和人力資本進(jìn)行調(diào)整。
④人力資產(chǎn)不需要攤銷或計提折舊。由于一定年限內(nèi)職工的勞動能力一
般不會隨年齡的增長而下降,而且,人力資產(chǎn)不像非流動實物資產(chǎn)那樣需要在其報廢時付出貨幣資金進(jìn)行重置,人力資產(chǎn)退出企業(yè)時只須沖銷人力資本即可。
(二)經(jīng)營管理型人力資源的計量
經(jīng)營管理型人力資源對一個企業(yè)而言是不可或缺的,他們在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié),對于他們不能實行固定工資制,而應(yīng)該進(jìn)行激勵,即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)——在固定的年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤。
鑒于此,經(jīng)營管理型人力資源,尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定,不能再沿襲傳統(tǒng)的模式,而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實際價值。否則將不足以實現(xiàn)激勵作用。鑒于聲譽(yù)模型的作用和管理當(dāng)局的偏好,本文采取了歐洲看跌期權(quán)(Option)模型來估計經(jīng)營管理型人力資源的價值。此模型要求企業(yè)內(nèi)部設(shè)置合理的激勵機(jī)制,將經(jīng)營管理型人力資源作為一種生產(chǎn)要素賦予其一定的剩余索取權(quán)?？紤]到經(jīng)營管理型人力資源自身聲譽(yù)效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對穩(wěn)定性,假設(shè)企業(yè)家人力資源任職的期間為T(大于5年),則在T期間其價值①為
V=p•n
p=S[N(dl)-1]+Xe-rT [1-N(d2)]
d1=[ln(S/X)+(r+a2/2)•T]/a•Tl/2
d2=dl-a•T1/2
S:股票現(xiàn)價 X:期權(quán)執(zhí)行
價格r:無風(fēng)險利率a:股票價格的波動率n:公司股份總數(shù)T:高級管理人員的任職期N(x):標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)分布標(biāo)量的累計概率分布函數(shù)(即這個變量小于x的概率)
具體會計核算如下:
借:人力資產(chǎn)——V
貸:人力資本——V
年未,按照管理當(dāng)局分享的稅后利潤:
借:利潤分配——未分配利潤
貸:應(yīng)付利潤
另外,人力資源價值的許多特性是貨幣指標(biāo)所無法表現(xiàn)的,而且影響人力資源價值的個人、組織和社會諸方面的因素,也非貨幣計量所能確定的。因而,人力資源會計除了運(yùn)用精確的貨幣計量外,還可以運(yùn)用非貨幣的模糊方法。對此,已有許多會計學(xué)者進(jìn)行了研究。在此,筆者不再贅述。這種計量在會計報告中的表現(xiàn)為:除了在報表中進(jìn)行定量反映外,還要在文字說明中進(jìn)行定性分析,從而更完整地反映企業(yè)的人力資源狀況。
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①按照李忠民博士(1999)的看法,高層經(jīng)理類人力資源價值的估計類似于看跌期權(quán)?？吹跈?quán)的理論本文也參考了約翰•赫爾:《期權(quán)、期貨、衍生證券》,北a京:華夏出版社,1997年版。

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