財政部今日就七項新制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則征求意見，記者就此采訪了財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人，這位負(fù)責(zé)人逐一分析了七項準(zhǔn)則的特點與突破。

　　《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》呈現(xiàn)四大特點

　　這位負(fù)責(zé)人表示，相對于我國現(xiàn)行制度規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則有以下特點:

　　(一)在會計期末是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。

　　(二)資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。征求意見稿對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。

　　(三)某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，征求意見稿規(guī)定不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

　　(四)對于企業(yè)合并所形成的商譽，征求意見稿規(guī)定每年至少必須進(jìn)行一次減值測試，而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

　　企業(yè)合并行為將更趨規(guī)范

　　這位負(fù)責(zé)人強調(diào)，企業(yè)合并會計準(zhǔn)則主要規(guī)范了企業(yè)合并的基本會計處理方法，其主要特點有:

　　(一)明確了企業(yè)合并的概念。征求意見稿根據(jù)我國企業(yè)合并的實際情況，將企業(yè)合并定義為，一個企業(yè)為獲得對另一個或多個企業(yè)控制權(quán)、以及吸收一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。

　　(二)對企業(yè)合并進(jìn)行了分類。從國際上目前適用的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則來看，基本傾向的做法是購買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。但是按照購買法進(jìn)行核算的情況，無論是國際準(zhǔn)則還是美國的準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國實務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團內(nèi)部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題，因此，在綜合考慮了相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，征求意見稿按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，并對兩類企業(yè)合并的會計處理都進(jìn)行了規(guī)范。

　　(三)規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則。征求意見稿分別同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并規(guī)定了不同的處理原則。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進(jìn)行。非控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照購買法的會計處理方法進(jìn)行。同時，對于母公司或集團內(nèi)一個子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購買法的原則進(jìn)行處理。

　　(四)對企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費用的處理進(jìn)行了明確規(guī)定。要求同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費用，如律師費、咨詢費、與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用等，應(yīng)于發(fā)生時直接計入當(dāng)期管理費用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價中抵減。非控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接或間接相關(guān)的費用，計入當(dāng)期損益。

　　合并財務(wù)報表有章可循

　　這位負(fù)責(zé)人表示，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的特點包括:

　　(一)規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但能夠控制的子公司。但是，按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)納入合并范圍。

　　(二)取消了比例合并法，對于聯(lián)合控制主體(合營企業(yè))在合并財務(wù)報表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理。

　　(三)在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，即無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

　　(四)規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下單獨列示。

　　(五)明確了合并現(xiàn)金流量表正表和補充資料的編制方法。

　　三類生物資產(chǎn)會計處理有差異

　　這位負(fù)責(zé)人認(rèn)為，生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)的分類及其會計處理，主要有以下特點:

　　(一)劃分了生物資產(chǎn)的類別。征求意見稿根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，并借鑒國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別進(jìn)行了定義，規(guī)定了相應(yīng)的會計處理。

　　(二)界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。征求意見稿認(rèn)為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。因此，征求意見稿中公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有所不同，引入了“服務(wù)潛能”的概念。

　　(三)規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會計處理。對生物資產(chǎn)減值的會計處理，征求意見稿沒有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價值，特別是林木資產(chǎn)生長周期短則幾十年、長則上百年。因此，征求意見稿對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時，才計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，并且減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特性。

　　(四)規(guī)定了生物資產(chǎn)的列報內(nèi)容。征求意見稿規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中單獨列示生物資產(chǎn)的賬面價值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價值。

　　石油天然氣開采接軌國際慣例

　　這位負(fù)責(zé)人強調(diào)，石油天然氣開采會計準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露。該準(zhǔn)則突出了油氣開采會計與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點，并且與國際慣例基本實現(xiàn)了趨同。其特點如下:

　　(一)規(guī)范了完整的油氣開采各階段特殊業(yè)務(wù)的會計處理。油氣開采是高風(fēng)險高投入的生產(chǎn)活動，油氣資產(chǎn)本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動會計必然有其鮮明的自身特點。油氣生產(chǎn)企業(yè)除了從事開采這種上游活動，往往還同時從事煉制、銷售等下游活動。因此，征求意見稿只涵蓋了完整的油氣開采各階段的會計處理，對于煉制、銷售等下游活動則由其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

　　(二)明確了油氣資產(chǎn)的計量模式。國外對油氣資產(chǎn)的計量主要有兩種模式:歷史成本加標(biāo)準(zhǔn)化計量和儲量確認(rèn)會計。征求意見稿按照歷史成本歸集、確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與目前的國際慣例基本實現(xiàn)了趨同。

　　(三)要求采用成果法對勘探支出進(jìn)行資本化。對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國油氣開采會計中正式引入了成果法，只確認(rèn)發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出。

　　(四)引入產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗。規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等油氣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計提折耗。國際慣例采用產(chǎn)量法計提折耗。征求意見稿引入了產(chǎn)量法，同時仍舊保留了使用年限法。

　　投資性房地產(chǎn)單獨核算

　　這位負(fù)責(zé)人表示，投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息披露進(jìn)行了規(guī)范，其主要特點如下:

　　(一)要求單獨核算和反映投資性房地產(chǎn)。目前，我國許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。但在現(xiàn)行制度下，投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)。因此，征求意見稿將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進(jìn)行反映。

　　(二)適當(dāng)引入了公允價值計量模式。征求意見稿以成本模式作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的基準(zhǔn)模式，并適當(dāng)引入了公允價值模式。公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價值在某些情況下是可以取得的。但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，征求意見稿未完全采用公允價值模式，企業(yè)應(yīng)于會計期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式。適當(dāng)引入公允價值模式是在綜合考慮投資性房地產(chǎn)特性和我國房地產(chǎn)市場現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上所做出的決定，也是征求意見稿的一大突破。

　　(三)借鑒了國際會計準(zhǔn)則中確定公允價值的方法。在公允價值模式下，企業(yè)能否合理地對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量取決于公允價值的確定方法是否恰當(dāng)?？紤]到可操作性等方面因素，征求意見稿借鑒了國際會計準(zhǔn)則中確定公允價值的方法。

　　捐贈與補助會計處理

　　充分考慮本土特點

　　這位負(fù)責(zé)人強調(diào)，捐贈與補助會計準(zhǔn)則征求意見稿主要規(guī)范了企業(yè)接受捐贈與補助的會計處理和相關(guān)信息披露，其特點是:

　　(一)根據(jù)我國的現(xiàn)實情況確定了準(zhǔn)則規(guī)范的主要內(nèi)容。征求意見稿規(guī)定，捐贈是指其他單位或個人無償給與企業(yè)現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)；補助是指政府等有關(guān)方面無償給與企業(yè)現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)。捐贈和補助的性質(zhì)比較接近，而且在我國，捐贈與補助的概念已被廣泛采用。因此，將捐贈和補助在同一個準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范，既符合實質(zhì)重于形式的原則，也使企業(yè)在對捐贈業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理時有準(zhǔn)則可依，填補了這個方面的空白。

　　(二)借鑒國際慣例對捐贈和補助進(jìn)行了分類?！秶H會計準(zhǔn)則第20號——政府補助會計與政府援助的披露》的修訂趨勢是將政府補助分為附條件政府補助和無條件政府補助。澳大利亞、美國等國家的準(zhǔn)則，也將捐贈或補助分為附條件的捐贈或補助和無條件的捐贈或補助?？紤]到國際準(zhǔn)則的趨勢和其他國家通行的做法，征求意見稿采用了這種分類方法，并分別規(guī)定附條件的捐贈與補助和無條件的捐贈與補助的會計處理。

　　(三)全面考慮我國現(xiàn)行實務(wù)，提供操作性規(guī)范。為便于實務(wù)操作，征求意見稿列舉了常見的補助形式。征求意見稿第十條規(guī)定，稅收返還、財政貼息和政策性補貼通常屬于無條件補助，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理。

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