戰(zhàn)略成本管理──蠃得競爭優(yōu)勢的新工具

【編者按】 成本管理的發(fā)展變化源於企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新；而後兩者又起因於企業(yè)外部環(huán)境的變化。
我國的企業(yè)成本管理在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下積累了一些經(jīng)驗(yàn)，形成了一套比較完整的成本計(jì)劃、成本核算體系和編制報(bào)表方法；同時(shí)在成本控制，成本分析方面也做了一些有益的工作。向市場經(jīng)濟(jì)過渡後，我國成本管理的理論研究有了突破性發(fā)展，企業(yè)成本管理工作正在走上規(guī)范化的軌道，開始推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度、責(zé)任成本制度、變動成本法，企業(yè)成本管理進(jìn)入了新的歷史發(fā)展階段。

成本管理的發(fā)展變化源於企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理理論與方法的創(chuàng)新；而後兩者又起因於企業(yè)外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：（1）國內(nèi)外市場上大多數(shù)産品供過於求，造成市場競爭日趨激烈；（2）産品需求多樣化，顧客對産品質(zhì)量也日益苛求；（3）國際間分工合作日趨密切，競爭也趨於激烈殘酷；（4）新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別於往昔，也要求對管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。

與戰(zhàn)略成本管理相比較，傳統(tǒng)成本管理的局限性主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.利潤最大化是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的追求目標(biāo)。成本管理?財(cái)務(wù)管理服務(wù)，傳統(tǒng)成本管理視追求利潤最大化?己任，以利潤最大化?目標(biāo)，能夠促使企業(yè)講求核算、加強(qiáng)管理，但利潤最大化不僅末考慮企業(yè)的遠(yuǎn)景規(guī)劃，而且忽略了市場經(jīng)濟(jì)條件下最重要的一個(gè)關(guān)注點(diǎn)──風(fēng)險(xiǎn)。其結(jié)果是增大企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，削弱企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展能力。當(dāng)今，股東財(cái)富最大化己成?企業(yè)財(cái)務(wù)管理的追逐目標(biāo)，傳統(tǒng)成本管理的短期效益性暴露無疑。

2.傳統(tǒng)成本管理未能對競爭對手的成本狀況進(jìn)行必要的分析與研究，而對處在激烈競爭環(huán)境中的企業(yè)而言，要保持持續(xù)的競爭優(yōu)勢和取得競爭中的有利地位，必須通過分析自己與競爭對手相比的競爭態(tài)勢來確定企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。這就要求企業(yè)了解競爭對手的成本情況，因此必須計(jì)算競爭對手的成本。

3.未能與企業(yè)的戰(zhàn)略相聯(lián)系。如何適應(yīng)瞬息萬變的外部市場環(huán)境，以取得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢，是現(xiàn)代企業(yè)必須考慮的首要問題。因此，企業(yè)必須把重點(diǎn)放在制定競爭戰(zhàn)略上來。而傳統(tǒng)的成本管理把眼光局限在單純降低成本上。盡管降低成本對於企業(yè)而言，任何時(shí)候都是重要的，但事實(shí)上在企業(yè)采用不同的競爭戰(zhàn)略情況下，當(dāng)以保證企業(yè)産品的差異化（如競爭者無法比擬的産品特徵、售後服務(wù)等）?重點(diǎn)時(shí)，可以適當(dāng)提高成本，同樣能達(dá)到取得競爭優(yōu)勢的目的。

4.傳統(tǒng)成本管理的物件主要是企業(yè)內(nèi)部的生産過程，而對企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對於企業(yè)外部的價(jià)值鏈更是相對忽視。對處於開放型、競爭型的市場環(huán)境中的企業(yè)而言，通過了解整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈來進(jìn)行成本管理，更有助於企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，戰(zhàn)略成本管理的物件是産品整個(gè)生命周期的成本。既包括生産過程又包括研究開發(fā)與設(shè)計(jì)，還必須考慮售後服務(wù)環(huán)節(jié)；既要重視與上游供應(yīng)商的聯(lián)系，也應(yīng)重視與下游客戶和經(jīng)銷商的合作。

5.傳統(tǒng)成本管理只重視了有形的成本動因，而忽視了無形的成本動因。在傳統(tǒng)成本管理觀念中，像原材料、人工、制造費(fèi)用等專案才是構(gòu)成成本的主要因素，而産品的研究開發(fā)、市場開拓、內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整等都與成本管理無多少關(guān)聯(lián)。但事實(shí)上，一些有形的成本專案往往并不是影響成本的最主要因素，而一些傳統(tǒng)成本管理未能考慮的因素，如企業(yè)的規(guī)模、地理位置、産品的復(fù)雜性等因素，都會對産品成本産生很大的影響。這些動因需要長期的積累才能形成，且一經(jīng)形成就難以改變，因此更要強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略上予以綜合考慮。

6.傳統(tǒng)成本管理由於過分依賴現(xiàn)有的成本管理系統(tǒng)，而未能采用靈活多樣的成本管理核算方法，使得成本管理還局限於單純的?降低成本而降低成本的狹義范疇，最終不能提供決策所需要的正確資訊。另外，由於傳統(tǒng)的成本管理注重強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)方面的資訊，而忽視了非財(cái)務(wù)方面的資訊，如及時(shí)交貨次數(shù)、顧客投訴次數(shù)等資料，使企業(yè)未能獲得全面的發(fā)展競爭戰(zhàn)略的資訊。

戰(zhàn)略成本管理的基本框架，主要包括以下幾個(gè)方面。

（一）價(jià)值鏈分析

價(jià)值鏈?zhǔn)且幌盗杏筛鞣N紐帶聯(lián)接起來的相互依存的創(chuàng)造價(jià)值的活動集合。也就是說，價(jià)值鏈并不是獨(dú)立活動的匯集，而是相互依存的活動構(gòu)成的一個(gè)系統(tǒng)。價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商起直至最終産品消費(fèi)者的相關(guān)活動的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制成本。按其分析角度又分?行業(yè)價(jià)值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析、競爭對手價(jià)值鏈分析。

1.行業(yè)價(jià)值鏈分析。每一個(gè)行業(yè)中，企業(yè)本身即位於這一行業(yè)價(jià)值鏈的某個(gè)階段。

2.企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部也存在許多價(jià)值鏈。既有各業(yè)務(wù)單位（如各分廠和車間）之間的價(jià)值鏈，也有各業(yè)務(wù)單位內(nèi)部的價(jià)值鏈。每個(gè)價(jià)值鏈既會産生價(jià)值，同時(shí)也要消耗資源。進(jìn)行價(jià)值鏈分析要先找出基本的價(jià)值鏈，然後將其分解?單獨(dú)的價(jià)值作業(yè)，再比較各個(gè)作業(yè)的成本與效益。通過企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析，可以發(fā)現(xiàn)，是否可通過重構(gòu)價(jià)值鏈作?相對成本降低的戰(zhàn)略？在企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈上是否存在不增值的鏈結(jié)？怎樣消除這些鏈結(jié)？

3.競爭對手價(jià)值鏈分析：在行業(yè)中往往存在生産同類産品的競爭者。競爭對於的價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處於平行位置。通過對證爭對於價(jià)值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進(jìn)行比較，根據(jù)企業(yè)的不問戰(zhàn)略，確定揚(yáng)長避短的策略，爭取成本優(yōu)勢。在進(jìn)行競爭對手價(jià)值鏈分析時(shí)，財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)制作本公司與主要競爭對手的“價(jià)值鏈成本分折比較表”，找出與競爭對手在作業(yè)活動上的差異，選擇適合本企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。

（二）戰(zhàn)略定位

戰(zhàn)略定位是指企業(yè)在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰(zhàn)略管理中，首先應(yīng)分析企業(yè)的産品所處的生命周期和市場份額等，然後確定其應(yīng)采取的戰(zhàn)略。較著名的有波士頓發(fā)展榘陣即BCG榘陣，是由美國波士頓諮詢公司設(shè)計(jì)發(fā)明的。對處於不同象限的産品采取不同的市場戰(zhàn)略。如某企業(yè)某一産品屬於問題類産品，即具有高市場增長率和低市場占有率，則說明該産品有極大的市場潛力，企業(yè)應(yīng)采取建立戰(zhàn)略。具體到財(cái)力上要加大投入，在定價(jià)上要不惜犧牲短期現(xiàn)金流量來換取市場占有宰的擴(kuò)大，在成本管理上則要努力確定明確的戰(zhàn)略，是以産品差異戰(zhàn)略取勝（在成本差距不可能拉大的情況下，生産比對手更優(yōu)的産品以顯示差異，吸引顧客），還是以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略取勝（在産品性能與質(zhì)量不大會有差別的情況下，努力以降低成本、降低售價(jià)來取得競爭優(yōu)勢）。

成本領(lǐng)先戰(zhàn)略可以通過規(guī)模生産，追求曲線效應(yīng)，嚴(yán)格控制成本等方法來實(shí)現(xiàn)；而産品差異戰(zhàn)略則可通過培養(yǎng)顧客對品牌的忠誠度，以優(yōu)良的顧客服務(wù)，改進(jìn)産品設(shè)計(jì)等方法來實(shí)現(xiàn)。

（三）成本動因分析

成本動因是指引起産品成本發(fā)生的原因。從價(jià)值鏈的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動都有一組獨(dú)特的成本動因，它用來解釋創(chuàng)造價(jià)值活動的成本。因此，每一項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動都有獨(dú)特的競爭優(yōu)勢來源。戰(zhàn)略成本管理所強(qiáng)調(diào)的成本動因可以分?結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。結(jié)構(gòu)性成本動因是指決定組織基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的成本驅(qū)動因素，主要包括：

1.規(guī)模：對研究開發(fā)、制造、營銷等活動投資的規(guī)模。

2.范圍：指企業(yè)價(jià)值鏈的縱向長度和橫向?qū)挾?，前者與業(yè)務(wù)范圍相關(guān)，後者與經(jīng)濟(jì)規(guī)模有關(guān)。

3.經(jīng)驗(yàn)：指熟練程度的積累，即企業(yè)是否有生産該種産品的經(jīng)驗(yàn)，或者生産過多長時(shí)間。

4.技術(shù)：企業(yè)在每一項(xiàng)價(jià)值鏈活動中所采取的技術(shù)處理方式。

5.多樣性：指提供給客戶的産品或勞務(wù)的種類。

執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程式相關(guān)的成本驅(qū)動因素。主要包括：

1.凝聚力：員工對企業(yè)投入的向心力。

2.全面質(zhì)量管理：即員工對質(zhì)量的認(rèn)知與重視程度。

3.生産能力運(yùn)用：在既定企業(yè)建設(shè)規(guī)模下，生産能力運(yùn)用的程度。

4.産品結(jié)構(gòu)：産品研究設(shè)計(jì)是否有效率，是否符合市場需求。

5.聯(lián)結(jié)關(guān)系：指與上游供應(yīng)商和下游顧客間價(jià)值鏈的聯(lián)結(jié)關(guān)系。

與作業(yè)性成本動因（材料、人工等）相比，結(jié)構(gòu)性成本動因與執(zhí)行性成本動因都是更高層次上的成本動因，而且很多是非量化的動因，但其對産品成本的影響更大、更持久，因而也更應(yīng)予以重視。在企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動因分析，可以提高産生各種執(zhí)行性成本動因的能動性，并優(yōu)化它們之間的組合，從而使價(jià)值鏈活動達(dá)到最佳效果；而對於結(jié)構(gòu)性成本動因，未必總是愈多愈好，如單純擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，或運(yùn)用高新技術(shù)，對於管理水平有限的企業(yè)而言，未必是好事?？傊?，企業(yè)要取得戰(zhàn)略成本優(yōu)勢，應(yīng)從以下兩個(gè)方面人手：

1.控制成本動因：企業(yè)只有控制其主要價(jià)值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本。

2.重新組合價(jià)值鏈活動：企業(yè)可研究、分析如何重新設(shè)計(jì)、組合其主要價(jià)值鏈活動，如産品設(shè)計(jì)、生産、營銷、運(yùn)輸?shù)鹊龋匀〉贸杀緝?yōu)勢、提高競爭能力。

我國企業(yè)應(yīng)樹立戰(zhàn)略成本管理的理念，建立新的成本管理模式。戰(zhàn)略成本管理的實(shí)質(zhì)是尋求成本優(yōu)勢，研究和推行戰(zhàn)略成本管理具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

1.戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展，是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)和競爭的必然結(jié)果。成本是決定企業(yè)産品或勞務(wù)在競爭中能否取得份額以及占有多少份額的關(guān)鍵因素，而影響成本的核心是企業(yè)的戰(zhàn)略成本，而非傳統(tǒng)的經(jīng)營成本。

2.戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展，是建立和完善現(xiàn)代成本管理體系，加強(qiáng)企業(yè)成本管理的必然要求。在現(xiàn)代成本管理中，戰(zhàn)略成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本管理把成本局限在微觀層面上的研究領(lǐng)域，把重心轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更?廣闊的研究領(lǐng)域，有利於企業(yè)正確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策，從而正確地選擇企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)發(fā)展以加強(qiáng)成本管理的關(guān)系，提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。

3.戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展有利於更新成本管理的觀念。在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結(jié)?降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。不可否認(rèn)，在成本管理中，節(jié)約作?一種手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，現(xiàn)代成本管理的目的“應(yīng)該是以盡可能少的成本文出，獲得盡可能多的使用價(jià)值，從而?賺取利潤提供盡可能好的基礎(chǔ)”，以此實(shí)現(xiàn)成本效益原則。企業(yè)采用何種成本戰(zhàn)略，取決於企業(yè)整體的經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須?企業(yè)整體經(jīng)營管理服務(wù)。

4.戰(zhàn)略成本管理是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展戰(zhàn)略的工具。戰(zhàn)略成本管理的研究與應(yīng)用，與企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部管理之間是相互促進(jìn)、相互制約的辨證統(tǒng)一關(guān)系，它促使企業(yè)統(tǒng)籌兼顧，以局部利益服從整體利益，以當(dāng)前利益服從長遠(yuǎn)利益，并努力改變企業(yè)自身狀況，以減少環(huán)境對企業(yè)的不利影響，從而更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。

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