作業(yè)成本管理（ABCM）是在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的一種成本管理方法，它利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息，將成本管理的起點(diǎn)和核心由商品轉(zhuǎn)移到作業(yè)層次，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理，將作業(yè)成本分配到特定的成本對(duì)象中。價(jià)值鏈分析是美國(guó)著名的戰(zhàn)略管理學(xué)家邁克爾?波特教授最先提出的一種戰(zhàn)略管理方法，它以價(jià)值鏈為研究對(duì)象，主要分析價(jià)值鏈的構(gòu)成，價(jià)值鏈上的每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的地位及相互關(guān)系，價(jià)值鏈上每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本等，以期發(fā)現(xiàn)本企業(yè)價(jià)值鏈及價(jià)值活動(dòng)存在的問(wèn)題及改進(jìn)價(jià)值活動(dòng)、優(yōu)化價(jià)值鏈的途徑,從而使企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。實(shí)際應(yīng)用中，可以將這兩種方法結(jié)合，既能避免作業(yè)成本管理可能出現(xiàn)的單純改善作業(yè)而忽略價(jià)值鏈整體的缺陷，也可為價(jià)值鏈分析發(fā)揮作用提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
一、作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析結(jié)合的理論基礎(chǔ)――過(guò)程觀
（一）作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析蘊(yùn)涵的“過(guò)程”思想
在作業(yè)成本管理這一領(lǐng)域，托尼做出了重要貢獻(xiàn)。他的“二視點(diǎn)模型”（如圖1）率先提出了“過(guò)程觀”分析方法。過(guò)程觀分析方法反映了一個(gè)組織對(duì)新型信息的需求，這種信息就是影響公司業(yè)績(jī)的信息，即什么因素引起作業(yè)和怎樣妥善地實(shí)施作業(yè)，企業(yè)可以利用這類信息改善業(yè)績(jī)和增加顧客價(jià)值。作業(yè)成本管理思想就是建立在“過(guò)程觀”基礎(chǔ)上來(lái)認(rèn)識(shí)作業(yè)和成本的關(guān)系的，所指過(guò)程其實(shí)就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進(jìn)一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過(guò)程的成本”，借助于作業(yè)過(guò)程分析全面實(shí)施聯(lián)系的、動(dòng)態(tài)的管理控制。
而波特提出的價(jià)值鏈理論把企業(yè)看成一系列價(jià)值活動(dòng)的集合（如圖2），該理論是對(duì)企業(yè)及其相關(guān)方面的“過(guò)程”的一種頗具特色的解釋。人們?cè)诓ㄌ貎r(jià)值鏈理論基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)一步拓展，把企業(yè)的價(jià)值鏈分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和外部?jī)r(jià)值鏈，企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈就是指企業(yè)內(nèi)部為顧客創(chuàng)造價(jià)值的主要活動(dòng)及相關(guān)支持活動(dòng)。企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)侵概c企業(yè)具有緊密聯(lián)系的外部行為主體的價(jià)值活動(dòng)，主要包括供應(yīng)商價(jià)值鏈、購(gòu)買商價(jià)值鏈以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈其實(shí)是一種初級(jí)的過(guò)程思想，它主要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)過(guò)程以消除無(wú)效、浪費(fèi)達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的。而外部?jī)r(jià)值鏈則體現(xiàn)了一種進(jìn)化了的過(guò)程思想，它把一種超越企業(yè)自身的、全面的作業(yè)鏈導(dǎo)入業(yè)務(wù)過(guò)程，是一種高級(jí)的、戰(zhàn)略性的過(guò)程思想。
（二）過(guò)程觀在作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析中的體現(xiàn)
過(guò)程觀在作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析中的體現(xiàn)其實(shí)就是作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。在過(guò)程觀基礎(chǔ)上，作業(yè)成本管理把企業(yè)看成為滿足顧客價(jià)值而進(jìn)行的一系列作業(yè)的集合即作業(yè)鏈，而價(jià)值鏈分析把企業(yè)看成一系列相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)的集合即價(jià)值鏈，本質(zhì)上講二者是統(tǒng)一的。企業(yè)的每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在作業(yè)成本管理看來(lái)是一項(xiàng)作業(yè)，而在價(jià)值鏈分析看來(lái)是一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)，由此，企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按功能、業(yè)務(wù)流程和性質(zhì)進(jìn)行有序排列所形成的鏈條，從形式上看是一種作業(yè)鏈，而從內(nèi)在認(rèn)識(shí)看是一種價(jià)值鏈。“從作業(yè)成本管理的觀點(diǎn)看，由投入到產(chǎn)出的過(guò)程，是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈的過(guò)程。每完成一項(xiàng)作業(yè)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)。作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成的作業(yè)鏈的結(jié)果，也是全部?jī)r(jià)值集合而成的價(jià)值鏈的結(jié)果，因此，企業(yè)作業(yè)鏈的形成過(guò)程就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程，價(jià)值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)”。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，企業(yè)的價(jià)值鏈就是作業(yè)鏈，價(jià)值鏈和作業(yè)鏈只是一個(gè)問(wèn)題的兩種不同表述而已。
作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)是作業(yè)鏈，價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)是價(jià)值鏈。認(rèn)識(shí)“作業(yè)鏈―價(jià)值鏈”的本質(zhì)統(tǒng)一，對(duì)于作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析的結(jié)合運(yùn)用具有重要意義。價(jià)值鏈分析蘊(yùn)涵的戰(zhàn)略思想使得作業(yè)成本管理在實(shí)際應(yīng)用中不至于偏離企業(yè)的戰(zhàn)略，不會(huì)與顧客滿意的終極目標(biāo)脫節(jié)。作業(yè)成本管理關(guān)于作業(yè)鏈的活動(dòng)流程和成本耗費(fèi)的確認(rèn)和計(jì)量，為價(jià)值鏈分析提供最實(shí)際的“成本―價(jià)值”變動(dòng)的路徑指引和分析依據(jù)，為價(jià)值鏈分析在實(shí)際中發(fā)揮作用提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。
二、作業(yè)成本管理對(duì)價(jià)值鏈分析思想的借鑒
作業(yè)成本管理的基本思想是：企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，把作業(yè)的成本耗費(fèi)，先根據(jù)作業(yè)活動(dòng)為耗費(fèi)對(duì)象進(jìn)行歸集，然后根據(jù)每一種產(chǎn)品或服務(wù)等所引發(fā)的作業(yè)構(gòu)成和多少，將作業(yè)成本轉(zhuǎn)入某項(xiàng)產(chǎn)品、服務(wù)或客戶等特定的成本對(duì)象之中。在實(shí)際運(yùn)用中，作業(yè)成本管理很容易專注于作業(yè)本身的效率性，為其注入價(jià)值鏈思想則能很好地避免這一點(diǎn)。
第一，價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)整體的觀點(diǎn)。價(jià)值鏈分析把企業(yè)看成是一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的整體，各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都會(huì)對(duì)其他活動(dòng)產(chǎn)生影響，任何一項(xiàng)活動(dòng)成本的削減都可能對(duì)企業(yè)整體的盈利能力產(chǎn)生影響。作業(yè)成本管理借鑒這一思想，它把作業(yè)鏈看成創(chuàng)造顧客價(jià)值的整體，對(duì)其整體進(jìn)行分析，如業(yè)務(wù)流程再造等。從而避免了可能產(chǎn)生的為了降低成本而降低成本的不足，而站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度，考慮企業(yè)整體的盈利能力。
第二，價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)聯(lián)系的觀點(diǎn)。價(jià)值鏈分析認(rèn)為，任何一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)不僅僅是這項(xiàng)活動(dòng)所帶來(lái)的價(jià)值增值，其分析的重點(diǎn)是價(jià)值活動(dòng)間的連接關(guān)系。而作業(yè)成本管理借鑒這種思想，強(qiáng)調(diào)作業(yè)間的聯(lián)系，不僅分析單個(gè)作業(yè)的耗費(fèi)，而且分析作業(yè)間的相互結(jié)合方式，如購(gòu)買高質(zhì)量的材料，材料成本可能升高，但卻減少了廢品和材料檢修活動(dòng)，降低了質(zhì)量成本。改善了只局限于分析單個(gè)作業(yè)的成本，而忽略作業(yè)之間的聯(lián)系的局限性。
第三，價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)多角度的觀點(diǎn)。價(jià)值鏈分析分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析和外部?jī)r(jià)值鏈分析，除了企業(yè)本身之外，企業(yè)的顧客、市場(chǎng)、供應(yīng)商都會(huì)對(duì)其成本狀況產(chǎn)生影響，因此其強(qiáng)調(diào)通過(guò)運(yùn)用企業(yè)與顧客、供應(yīng)商的關(guān)系來(lái)更進(jìn)一步降低成本。如果只針對(duì)具體作業(yè)的改進(jìn)帶來(lái)成本的降低只能是局部的，作業(yè)成本管理在實(shí)際應(yīng)用中借鑒這種思想，把供應(yīng)商、顧客這種作業(yè)鏈的投入端和產(chǎn)出端也作為其分析的對(duì)象，通過(guò)對(duì)其的分析來(lái)降低成本，提高企業(yè)價(jià)值。
第四，時(shí)間是價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)的重要因素。世界級(jí)公司通過(guò)壓縮設(shè)計(jì)、實(shí)施和生產(chǎn)循環(huán)來(lái)縮短將產(chǎn)品推向市場(chǎng)的時(shí)間。這些公司通過(guò)消除不增值時(shí)間――不給顧客帶來(lái)價(jià)值的時(shí)間（例如浪費(fèi)在產(chǎn)品返工上的時(shí)間）來(lái)迅速向顧客提供產(chǎn)品?，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展帶來(lái)產(chǎn)品生命周期的縮短，產(chǎn)品即使成本再低，一旦成為淘汰品，它就不再具有價(jià)值。因此，價(jià)值鏈分析給作業(yè)成本分析注入時(shí)間的理念，使作業(yè)成本管理不僅關(guān)注成本的高低，同時(shí)應(yīng)把時(shí)間看成其管理的因素，不僅要消除不增值作業(yè)而且要消除不增值時(shí)間。
總之，將作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析思想相結(jié)合，能有效避免僅僅把作業(yè)成本管理當(dāng)做純粹的成本計(jì)算手段，既能體現(xiàn)作業(yè)成本管理成本計(jì)算準(zhǔn)確的優(yōu)點(diǎn)，又能使其與企業(yè)戰(zhàn)略保持一致，為企業(yè)成本管理提供更為準(zhǔn)確的依據(jù)。
三、價(jià)值鏈分析在實(shí)際應(yīng)用領(lǐng)域?qū)ψ鳂I(yè)成本管理的依賴
作業(yè)成本管理是借鑒價(jià)值鏈思想，另一方面，作業(yè)成本管理作為價(jià)值鏈分析實(shí)際應(yīng)用的一種方法選擇，又是價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)。體現(xiàn)在作業(yè)鏈?zhǔn)莾r(jià)值鏈的基礎(chǔ)，也體現(xiàn)在作業(yè)成本管理把成本管理細(xì)化到“作業(yè)”層次，為價(jià)值鏈分析的有效運(yùn)用提供數(shù)據(jù)支持，使得價(jià)值鏈分析不再僅僅被看做是一種理論工具，而與具體戰(zhàn)略決策和實(shí)施過(guò)程結(jié)合起來(lái)。
（1）企業(yè)的價(jià)值鏈?zhǔn)怯裳邪l(fā)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等一系列價(jià)值活動(dòng)組成，資源在企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈中都會(huì)有所消耗，許多企業(yè)在以一個(gè)具有競(jìng)爭(zhēng)性的價(jià)格提供給消費(fèi)者所需求的產(chǎn)品和勞務(wù)的同時(shí)，都在努力使價(jià)值鏈中所有環(huán)節(jié)上的資源耗費(fèi)最小化。作業(yè)成本管理的作業(yè)鏈等同于價(jià)值鏈分析的價(jià)值鏈，因此可以將價(jià)值活動(dòng)細(xì)分為一系列作業(yè)，結(jié)合作業(yè)成本管理，利用作業(yè)成本法準(zhǔn)確計(jì)算出每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)活動(dòng)的成本和價(jià)值，從而為價(jià)值鏈分析提供最基本的信息基礎(chǔ)，評(píng)估價(jià)值鏈各個(gè)組成部分的資源使用和耗費(fèi)狀況。
作業(yè)成本管理將作業(yè)區(qū)分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，對(duì)于增值作業(yè)加大成本投入充分發(fā)揮增值作用，對(duì)于非增值作業(yè)應(yīng)盡力消除，以達(dá)到降低成本，優(yōu)化作業(yè)鏈，從而保證優(yōu)化價(jià)值鏈的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（2）價(jià)值鏈分析需要確定企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)，以確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。價(jià)值鏈分析將整體價(jià)值活動(dòng)分解為單獨(dú)的價(jià)值活動(dòng)，這時(shí)需要反映三項(xiàng)基本內(nèi)容：其一，價(jià)值活動(dòng)成本的大??；其二，價(jià)值活動(dòng)的成本在價(jià)值活動(dòng)總成本所占的比例；其三，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在進(jìn)行該活動(dòng)時(shí)的差異。這些都可以利用作業(yè)成本管理的數(shù)據(jù)。
進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析時(shí)，可以結(jié)合作業(yè)成本管理找出占企業(yè)成本比例較大的價(jià)值活動(dòng)，以此確定成本管理和控制的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，做到有的放矢。行業(yè)價(jià)值鏈分析也可以利用作業(yè)成本數(shù)據(jù)：通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算出行業(yè)價(jià)值鏈上各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本和價(jià)值，以此決定企業(yè)將處在行業(yè)價(jià)值鏈的哪個(gè)位置，也可以據(jù)此進(jìn)行前向或后向整合，使企業(yè)達(dá)到降低成本的目的。進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析可以利用作業(yè)成本法計(jì)算競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的成本，并與企業(yè)自己的價(jià)值鏈成本進(jìn)行比較，以明確自己的成本地位，找出自己相對(duì)的成本優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。此外，還可以應(yīng)用作業(yè)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)桿管理，確定企業(yè)在哪些方面與優(yōu)秀企業(yè)存在差距，從而采取相應(yīng)措施予以彌補(bǔ)。
（3）作業(yè)基礎(chǔ)的價(jià)值鏈分析，從表面看只是價(jià)值鏈分析的一種選擇，但實(shí)際上它對(duì)企業(yè)作業(yè)成本管理、作業(yè)鏈的設(shè)定和成本動(dòng)因確定等都提出了更高的要求，這會(huì)極大地提高企業(yè)的作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理的水平。同時(shí)，價(jià)值鏈分析的各種信息會(huì)及時(shí)反饋給作業(yè)活動(dòng)，這也會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)作業(yè)成本管理的提高。
如果企業(yè)已經(jīng)實(shí)施了作業(yè)成本管理，那么其在進(jìn)行價(jià)值鏈分析時(shí)，就可以利用現(xiàn)成的作業(yè)成本數(shù)據(jù)，簡(jiǎn)化企業(yè)價(jià)值鏈分析的實(shí)施程序，而無(wú)需為企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析而專門建立一套流程，并把企業(yè)的日常管理活動(dòng)與價(jià)值鏈分析活動(dòng)相結(jié)合，分析人員可以根據(jù)企業(yè)作業(yè)活動(dòng)的實(shí)際變化進(jìn)行具有針對(duì)性的價(jià)值鏈分析

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