第一章 緒論
成本管理是管理學(xué)中不可缺少的一部分，今后的管理目的以成本計(jì)算，是以直接成本為其運(yùn)用工具。管理的重心將由原來的事后控制，逐漸轉(zhuǎn)移至事前的計(jì)劃。
因此成本管理最大用途在于：提供給最高經(jīng)營(yíng)者及管理各階層干部等有效可靠的成本情報(bào)，使之能把握機(jī)會(huì)，下達(dá)正確的經(jīng)營(yíng)決策，當(dāng)機(jī)立斷，以獲得最大利益。

第二章 成本分析的目的
成本分析的目的在于幫助企業(yè)改善成本管理，降低產(chǎn)品成本，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，成本管理咨詢應(yīng)從對(duì)企業(yè)的成本水平分析開始，找出差距和問題，然后對(duì)企業(yè)成本的形成過程和成本管理的狀況進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，找出轉(zhuǎn)換機(jī)能和管理職能上存在的問題，即成本水平不佳的原因，最后提出糾正措施和建議。

企業(yè)成本水平分析
企業(yè)成本水平分析包括三方面內(nèi)容：一是分析企業(yè)總的成本水平；二是分析各戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的成本水平；三是分析各戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域中主要單位產(chǎn)品成本的水平。

1、 企業(yè)總成本水平的分析。
分析評(píng)價(jià)總成本水平，是把企業(yè)實(shí)際總成本和計(jì)劃成本，以及同行業(yè)的先進(jìn)成本水平作比較，然后再對(duì)構(gòu)成總成本的各要素進(jìn)行分析，尋找主要的影響因素。進(jìn)行分析的主要成本指標(biāo)有：企業(yè)產(chǎn)品總成本和可比產(chǎn)品成本降低額、降低率，影響因素的分析，通常可以從產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)的變動(dòng)、單位產(chǎn)品成本的變動(dòng)三個(gè)因素來分析。
其計(jì)算公式如下：
*產(chǎn)量變動(dòng)影響 = Σ（本期實(shí)際產(chǎn)量╳上年實(shí)際平均單位成本） ╳計(jì)劃總降低率-計(jì)劃降低額
成本降低額

*產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)變動(dòng) = Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳上年實(shí)際平均單位成本）- Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳計(jì)劃單位
成本）- Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳上年實(shí)際平均單位成本） ╳ 計(jì)劃總降低率
*產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)影 = Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳上年實(shí)際平均單位成本）-Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳計(jì)劃單位成本）
響成本降低率 Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳上年實(shí)際平均單位成本)

*單位產(chǎn)品成本變動(dòng) = Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳計(jì)劃單位成本）- Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳實(shí)際單位成本）
影響成本降低額

*單位產(chǎn)品成= 實(shí) 際- Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳上年實(shí)際平均單位成本- Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳計(jì)劃單位成本）
本變動(dòng)影響 降低率 Σ（實(shí)際產(chǎn)量╳上年實(shí)際平均單位成本)
成本降低率

通過產(chǎn)量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和單位產(chǎn)品成本變動(dòng)對(duì)成本水平影響的分析，可以確定影響企業(yè)成本水平的主要因素，從而提出相應(yīng)的措施或進(jìn)一步作分析。不過，這里產(chǎn)量和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的變動(dòng)，是屬于經(jīng)營(yíng)計(jì)劃管理上的問題，而單位產(chǎn)品本變動(dòng)則是成本管理的問題。因此，還要深入分析單位產(chǎn)品成本的構(gòu)成和變化情況。

2、 各戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域成本水平的分析。
分析各戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的成本水平是確定其經(jīng)營(yíng)資本利潤(rùn)率的基礎(chǔ)工作，是制定企業(yè)戰(zhàn)略不可缺少的依據(jù)。當(dāng)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置，特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳簿的設(shè)置與戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域結(jié)構(gòu)比較一致時(shí)，分析工作比較容易進(jìn)行。否則，分析的難度比較大。我國(guó)缺乏戰(zhàn)略意識(shí)的企業(yè)一般不進(jìn)行這種分析；即便是戰(zhàn)略意識(shí)比較強(qiáng)的企業(yè)，多數(shù)還沒有在財(cái)務(wù)的成本管理工作中作這種努力。因此，分析時(shí)，咨詢?nèi)藛T需要取得財(cái)務(wù)人員和有關(guān)人員的充分理解和支持，盡量運(yùn)用已有的成本數(shù)據(jù)作推算。分析時(shí)要特別注意：
（1）企業(yè)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用（生產(chǎn)制造費(fèi)、銷售費(fèi)用、企業(yè)管理費(fèi)等）在各經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域間的分?jǐn)偸欠窈侠恚?
（2）企業(yè)的營(yíng)業(yè)外費(fèi)用（貸款利息費(fèi)、票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)、有價(jià)證券出售等）在各經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域間的分?jǐn)偸欠窈侠恚?
（3）企業(yè)的特殊費(fèi)用（資產(chǎn)出售費(fèi)等）在各戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域間的分?jǐn)偸欠窈侠恚?

3、 主要產(chǎn)品單位成本分析。
在經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域結(jié)構(gòu)復(fù)雜、產(chǎn)品品種眾多的企業(yè)，需要選擇重點(diǎn)分析對(duì)象。所謂主要產(chǎn)品，包括兩層含義：（1）代表產(chǎn)品，即分析了該產(chǎn)品的成本后，就可推算出其他產(chǎn)品的成本情況；（2）成本因素是成功關(guān)鍵之一，而該產(chǎn)品在戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域各品種中，對(duì)經(jīng)濟(jì)效益有舉足輕重的影響。不同的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域有不同的主要產(chǎn)品。
分析單位產(chǎn)品成本存在的問題，是把實(shí)際成本水平與計(jì)劃成本目標(biāo)、歷史最好水平，特別是同行業(yè)的平均水平與先進(jìn)水平進(jìn)行比較后，尋找重大的差距。分析工作可按成本項(xiàng)目展開，也可按變動(dòng)成本和固定成本分類展開。分析時(shí)，要通過ABC排列圖，找到對(duì)單位產(chǎn)品成本影響最大的成本項(xiàng)目或因素，作重點(diǎn)分析。
判斷單位產(chǎn)品成本的問題，要抓住兩個(gè)環(huán)節(jié)，即實(shí)際成本是什么，目標(biāo)成本應(yīng)該是什么。如果通過抽樣核實(shí)，發(fā)現(xiàn)客戶的實(shí)際成本數(shù)據(jù)不能反映真實(shí)情況，目標(biāo)成本標(biāo)準(zhǔn)（包括各材料消耗定額、各加工工時(shí)定額、各費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)定額等）又嚴(yán)重脫離競(jìng)爭(zhēng)的形勢(shì)，咨詢?nèi)藛T需要進(jìn)行親自測(cè)算。
同時(shí)，在分析具體成本因素時(shí)，還要注意以下要點(diǎn)：
1）材料費(fèi)分析要點(diǎn)：
（1）是否具有控制實(shí)際消耗量和提高原材料利用率的意識(shí)、措施？
（2）是否研究過降低采購價(jià)格的措施？
（3）標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格、消耗定額的計(jì)算方法是否妥當(dāng)？
（4）庫存程度是否合理？
2）工資費(fèi)用分析要點(diǎn)：
（1）是否具有掌握實(shí)際工作時(shí)間和提高工作效率的意識(shí)及具體措施？
（2）工資比率的決定方法是否合理？工作人員的積極性如何？
（3）標(biāo)準(zhǔn)工資和工時(shí)定額的設(shè)定方法是否妥當(dāng)？
（4）是否作過必要的差異分析？
（5）多余的二線人員是否進(jìn)入一線工作？
3）車間經(jīng)費(fèi)分析要點(diǎn)：
（1）車間經(jīng)費(fèi)預(yù)算編制的狀況如何？其預(yù)算是否有彈性？
（2）標(biāo)準(zhǔn)值的確定是否妥當(dāng)？
（3）是否積極地控制實(shí)際發(fā)生的車間費(fèi)用？
（4）在差異分析后是否作出必要的處理？
4）企業(yè)管理費(fèi)分析要點(diǎn)：
（1）管理費(fèi)中各部分費(fèi)用是否必要、是否合理？各部分費(fèi)用的結(jié)構(gòu)是
否合理？
（2）管理費(fèi)的預(yù)算和企業(yè)的需要是否平衡？
（3）管理費(fèi)的使用是否嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行？
（4）是否定期對(duì)實(shí)際使用中差異進(jìn)行分析、尋找原因，并提出必要的
糾`正措施？
如果要更徹底地了解影響成本項(xiàng)目的原因，還可以對(duì)管理費(fèi)用的各
個(gè)具體項(xiàng)目再作分析。

第三章 成本的形成過程分析
企業(yè)的實(shí)際總成本、各經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的實(shí)際成本和各單位產(chǎn)品的實(shí)際成
本均是在投入、轉(zhuǎn)換、產(chǎn)出過程中形成的。因此，要解決成本水平高的
總題，必須進(jìn)一步分析問題產(chǎn)生在轉(zhuǎn)換機(jī)能的哪些環(huán)節(jié)。其分析過程如
下：
第一步：描述與成本水平問題有關(guān)主要工作流程的現(xiàn)狀。
各部門、各項(xiàng)目工作均有工作程序（例如：設(shè)計(jì)部門從新產(chǎn)品的經(jīng)
濟(jì)、技術(shù)可行性研究開始直至產(chǎn)品設(shè)計(jì)定型的流程，備件從接受訂貨、
制定計(jì)劃，直至生產(chǎn)、庫存、發(fā)運(yùn)的流程）。無論工作程序是否符合制
度規(guī)定，咨詢?nèi)藛T要了解工作過程實(shí)際是怎樣進(jìn)行的，并用解析分析法予
以客觀描述。
第二步：判斷工作流程中造成成本問題嚴(yán)重的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
咨詢?nèi)藛T會(huì)發(fā)現(xiàn)工作流程中的許多問題。這時(shí)，要把注意到集中在造成重大成本總題的關(guān)鍵環(huán)節(jié)上，說明是什么活動(dòng)、什么時(shí)間以及由哪些崗位、哪些人、怎樣造成的；說明該問題與流程的上游“供應(yīng)者”有什么關(guān)系，對(duì)流程的下游“用戶”造成了什么影響。
第三步：研究改進(jìn)轉(zhuǎn)換機(jī)能，降低成本的措施。
其基本方法是運(yùn)用價(jià)值工程方法于工作流程和工作成果的分析。具體分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)的要點(diǎn)如下：
1）描述部門功能。
（1）該部門在組織機(jī)構(gòu)中處于何地位？
（2）該部門由哪些工作人員組成？其人數(shù)與姓名？
（3）該部門承擔(dān)的任務(wù)或功能有哪些？
（4）該部門的每項(xiàng)功能需要多少時(shí)間來完成（以人/年計(jì)算）？全部
功能需要多少時(shí)間來完成？
2）描述部門各功能提供的產(chǎn)品或服務(wù)。
（1）每個(gè)功能各由哪些活動(dòng)組成？活動(dòng)方式是什么？
（2）每個(gè)功能提供什么產(chǎn)品或服務(wù)？
（3）每個(gè)功能的產(chǎn)品或服務(wù)向誰提供？哪些部門是其“用戶”？什
么時(shí)間提供？頻率如何？
（4）每個(gè)功能與上游哪些“供應(yīng)”部門發(fā)生聯(lián)系？輸入要素是什么？
（5）每個(gè)功能的承擔(dān)者是誰？其人數(shù)與姓名？所需用的時(shí)間是多少
人/年？
3）描述部門各功能的成本。
（1）每個(gè)功能的人工費(fèi)用是多少？
（2）每個(gè)功能的設(shè)備、設(shè)施折舊費(fèi)是多少？
（3）每個(gè)功能的辦公用品、辦公設(shè)備費(fèi)用是多少，或材料、工具費(fèi)是多少？
（4）每個(gè)功能的其他費(fèi)用還有哪些？各多少？
（5）每個(gè)功能的年總費(fèi)用是多少？
（6）部門各功能的年總費(fèi)用是多少？
通過上述三項(xiàng)分析，該部門的功能、功能成本及服務(wù)狀況更具體清晰了。
下一步的工作則是組織該部門的工作人員與上游“供應(yīng)者”、下游“用戶”一起研究以下問題，并作出改進(jìn)建議。
（1）“用戶”需要什么產(chǎn)品和服務(wù)？對(duì)現(xiàn)產(chǎn)品和服務(wù)需要作哪些改進(jìn)？
（2）部門需要承擔(dān)什么功能？哪些需要加強(qiáng)？哪些需要補(bǔ)充？哪些需
要取消？哪些需要簡(jiǎn)化？
（3）部門的功能成本如何降低？功能成本目標(biāo)的上限是多少？降低率是多少？
對(duì)各種建議作歸納整理后，要吸收有關(guān)部門負(fù)責(zé)人參與改進(jìn)建議的
可行性及利弊評(píng)價(jià)，以取得意見的統(tǒng)一。作出決策后，要制定實(shí)施規(guī)劃，
推動(dòng)成本的關(guān)鍵部門切實(shí)解決問題。
值得注意的是，從改變工作程序、工作內(nèi)容、工作方法入手提高轉(zhuǎn)
換機(jī)能的效率、降低成本，是大有潛力可挖的。但是，完全依靠當(dāng)事部
門人員設(shè)想改善方案，可能很難有突破和創(chuàng)新；而完全依靠外來人員
（咨詢?nèi)藛T、企業(yè)其他部門人）設(shè)想改善方案又容易遭到當(dāng)事部門人員
心理上的抵制。因此，將兩種力量很好的結(jié)合，使改善方案既符合工作的
需要，又符合部門人員各自的追求，則是關(guān)鍵。




第四章 成本管理職能分析
當(dāng)成本問題嚴(yán)重，由來已久，并有擴(kuò)大趨勢(shì)時(shí)，就需要進(jìn)行更深一
層的原因分析，即研究解決成本管理中存在的問題。
成本管理職能與戰(zhàn)略相聯(lián)系的成本方針和戰(zhàn)術(shù)管理兩面三刀部分。
后者包括預(yù)測(cè)、計(jì)劃、核算、分析、考核、獎(jiǎng)懲等具體職能。在此概括
為成本計(jì)劃和成本控制兩大職能。
1、成本方針分析。其分析要點(diǎn)如下：
（1）企業(yè)是否有明確的成本方針？正確否？
（2）企業(yè)是否規(guī)定了各戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域中具體的成本方針？正確否？
（3）企業(yè)的成本問題居于什么戰(zhàn)略地位？是否恰當(dāng)？
（4）企業(yè)是否確定了解成本管理的戰(zhàn)略重點(diǎn)？是否恰當(dāng)？
2、成本計(jì)劃職能分析。成本計(jì)劃職能包括預(yù)測(cè)和計(jì)劃兩個(gè)方面。
1）成本預(yù)測(cè)。其任務(wù)是掌握成本未來變化的趨勢(shì)，為成本計(jì)劃提供依
據(jù)。成本預(yù)測(cè)工作通常采用各種定性和定量的分析方法。對(duì)成本預(yù)測(cè)工
作的分析要把握以下要點(diǎn)：
（1）是否進(jìn)行成本預(yù)測(cè)？
（2）如果進(jìn)行，預(yù)測(cè)的內(nèi)容是否全面？
（3）預(yù)測(cè)的方法是否科學(xué)、適用？
（4）預(yù)測(cè)的人員素質(zhì)是否適當(dāng)？
（5）預(yù)測(cè)的質(zhì)量（與實(shí)際成本水平的差異）是否較好？
2）成本計(jì)劃的編制是否符合科學(xué)的程序？成本計(jì)劃的科學(xué)編制程序是：
預(yù)測(cè)單位產(chǎn)品目標(biāo)成本 計(jì)算可比產(chǎn)品成本的降低率 測(cè)算變動(dòng)成本和固定成本項(xiàng)目的降低率 測(cè)算、確定、修訂定額 核算單位計(jì)劃成本、編制企業(yè)的各項(xiàng)成本計(jì)劃 分解企業(yè)成本計(jì)劃，并落實(shí)到各部門、各車間 編制企業(yè)成本計(jì)劃。
3）成本計(jì)劃體系是否完整？
4）成本計(jì)劃的先進(jìn)性如何？能否為企業(yè)職工所接受？
5）成本計(jì)劃在實(shí)施過程中遇到什么問題？為什么會(huì)遇到這些問題？其中
屬于計(jì)劃不符合實(shí)際情況的問題占多大比例？
對(duì)成本計(jì)劃工作的評(píng)價(jià)，可用“分析對(duì)比表”的形式進(jìn)行，如表1-1所
示。
3、成本控制職能分析。成本控制的任務(wù)是跟蹤成本形成過程，核算實(shí)際
成本信息，對(duì)照成本目標(biāo)和各定額標(biāo)準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)偏差，分析重大偏差產(chǎn)生的
原因，并提出糾正的措施。分析成本控制工作，要對(duì)成本控制的主要環(huán)節(jié)
（事前、事中和事后）、程序、方法和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)主要問題。
1）對(duì)控制環(huán)節(jié)的分析。對(duì)事前控制，主要應(yīng)分析：（1）有無明確的目
標(biāo)成本（即控制標(biāo)準(zhǔn)）？（2）目標(biāo)成本是否具有動(dòng)態(tài)合理性？（3）各
項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)和定額是否先進(jìn)合理？通過分析，不但要找出問題，還要幫助企
業(yè)正確地制定標(biāo)準(zhǔn)、定額。
分析對(duì)比表 （表1）
分析項(xiàng)目 要求標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)現(xiàn)狀況 評(píng)價(jià) 改進(jìn)意見
預(yù) 測(cè)
計(jì)劃程序
成本計(jì)劃體系
先進(jìn)性
合理性

總評(píng)價(jià)

對(duì)事中控制則應(yīng)著重分析：（1）企業(yè)的產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，其成本的形成是否處于控制狀態(tài)？（2）成本形成過程中的信息能否及時(shí)反饋到控制部門？（3）控制手段是否健全？其有效程度怎樣？（4）企業(yè)是否已建立了成本控制的責(zé)任體系？（5）在發(fā)現(xiàn)成本形成過程中出現(xiàn)超標(biāo)準(zhǔn)、超定額、超計(jì)劃的偏差后，是否及時(shí)采取措施？對(duì)事后控制的分析，主要是檢查財(cái)務(wù)部門是否及時(shí)地分析偏差的原因，并使之和事前控制聯(lián)系起來修正標(biāo)準(zhǔn)、定額，強(qiáng)化事中控制的措施。
咨詢過程中，往往從一件典型的成本失控事件出發(fā)，或從某個(gè)問題嚴(yán)重的產(chǎn)品或成本項(xiàng)目出發(fā)進(jìn)行全過程分析，然后進(jìn)行總的評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)意見。
2）對(duì)成本核算的分析。成本核算是對(duì)實(shí)際發(fā)生的成本信息所進(jìn)行的核算和計(jì)算，它是成本控制工作的基礎(chǔ)。對(duì)它的分析，主要是對(duì)其準(zhǔn)確性和及時(shí)性進(jìn)行判斷、評(píng)價(jià)，并提出改進(jìn)意見。

對(duì)成本核算準(zhǔn)確性的分析，須把握以下要點(diǎn)：
（1）成本核算的方法是否考慮到企業(yè)的生產(chǎn)類型和工藝特點(diǎn)？是否合理？
（2）各部門提供的原始成本資料是否準(zhǔn)確？是否存在以計(jì)劃成本、估計(jì)成本、定額成本代替實(shí)際成本進(jìn)行核算的現(xiàn)象？（3）在核算成本時(shí)，對(duì)原材料的價(jià)格差異是否進(jìn)行了合理的調(diào)整？
（4）待攤費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ê推谙奘欠窈侠恚渴欠翊嬖跊]有攤?cè)?、隨意攤?cè)氲痊F(xiàn)象？
（5）低值易耗品的攤銷方法是否合理？
（6）各種產(chǎn)品的成本核算是否有互相混淆的現(xiàn)象？
（7）是否存在產(chǎn)品成本的結(jié)算期同產(chǎn)量、收入、消耗的核算和起止日期不一致的情況？對(duì)成本核算及時(shí)性的分析，應(yīng)把握以下要點(diǎn)：
A 是否及時(shí)取得核算資料？
B 是否及時(shí)結(jié)算有關(guān)帳目？
C 是否按時(shí)提出準(zhǔn)確的成本報(bào)表？
3）對(duì)成本分析的分析。成本分析是進(jìn)行計(jì)劃成本與實(shí)際成本的對(duì)比，判斷成本上升的關(guān)鍵因素，分析其原因，提出降低成本的措施的重要工作。對(duì)其分析評(píng)價(jià)，應(yīng)著重以下要點(diǎn)：
（1）成本分析的質(zhì)量如何？分析的深度和中肯性如何？否能控制關(guān)鍵產(chǎn)品及關(guān)鍵成本項(xiàng)目？
（2）成本分析的效果如何？所提出的降低成本措施是否為領(lǐng)導(dǎo)采納？有關(guān)部門是否執(zhí)行？
（3）成本分析的制度如何？是否定期進(jìn)行？是否形成以財(cái)務(wù)部門為中心的多層次、多部門的成本分析體系？
4）對(duì)成本考核的分析。成本考慮工作是成本的控制部門對(duì)各成本中心（或工作部門）完成成本計(jì)劃的情況進(jìn)行檢查的工作。它與成本核算、成本分析工作有密切關(guān)系，而考核結(jié)果為成本獎(jiǎng)懲工作提供依據(jù)。對(duì)其分析評(píng)價(jià)，須把握以下幾點(diǎn)：
（1）考核的成本指標(biāo)是否合理？這些指標(biāo)是如何確定的？各單位應(yīng)考核的成本指標(biāo)有哪些？是否處于應(yīng)有戰(zhàn)略地位？
（2）成本考核單位與被考核單位是否有利害關(guān)系？考核者和被考核者之間是否有利害關(guān)系？考核者的素質(zhì)如何？
（3）成本考核制度是否健全？考核工作是否嚴(yán)肅、公正？
在對(duì)成本管理狀況進(jìn)行分析的過程中，除應(yīng)用上面提到的計(jì)算、分析方法外，還有變動(dòng)成本法、量本利分析法、價(jià)值功能分析法，以及回歸分析法等成本預(yù)測(cè)方法。

[案例]

日本企業(yè)獨(dú)特的成本管理體系

一、 日本成本管理的顯著特征
日本公司同歐美公司相比，其成本管理體系具有如下特點(diǎn)：
1． 日本公司成本管理體系最顯著的特點(diǎn)是在新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)之前就事先制定
郵目標(biāo)成本，而這一目標(biāo)成本成為產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到推向市場(chǎng)的各階段所有成本確定的基礎(chǔ)。負(fù)責(zé)將一項(xiàng)新主品的設(shè)想變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的成本計(jì)劃人員制定目標(biāo)成本時(shí)，是以最有可能吸引潛在消費(fèi)者的水平為基礎(chǔ)，其它一切環(huán)節(jié)都以這一關(guān)鍵判斷為中心。
從預(yù)測(cè)銷售價(jià)格中扣除期望利潤(rùn)額后，成本計(jì)劃人員開始預(yù)算構(gòu)成產(chǎn)品成本的每一個(gè)因素，包括設(shè)計(jì)、工程、制造、銷售等環(huán)節(jié)的成本，然后將這些因素又進(jìn)一步分解以便估算每一個(gè)部件的成本。
以汽車制造商為例，汽車的每一項(xiàng)功能都被視為產(chǎn)品成本的一個(gè)組成部分，從汽車的擋風(fēng)玻璃，引擎滑輪互引擎箱者事先制定一個(gè)目標(biāo)成本。在日產(chǎn)汽車公司做了8年成本計(jì)劃員的強(qiáng)矢彌澄說：“這只是成本核算戰(zhàn)役的開始”，這一“戰(zhàn)役”就是公司同外部供應(yīng)商之間，以及負(fù)責(zé)產(chǎn)品不同方面的各部門之間的緊張談判過程，最初的成本預(yù)算結(jié)果也許高出目標(biāo)成本的20%左右，或是一個(gè)更高的比例，通過成本計(jì)劃人員、工程式設(shè)計(jì)人員以及營(yíng)銷專家之間妥協(xié)和利益權(quán)衡后，最終產(chǎn)生出與最初制定的目標(biāo)成本最為接近的計(jì)劃成本。
日本公司的這種作法與歐美國(guó)家的習(xí)慣作法大相徑庭。阿瑟安德森公司的總裁斯蒂文•羅尼克說：“美國(guó)公司在設(shè)計(jì)一項(xiàng)新產(chǎn)品之前從不規(guī)定一個(gè)目標(biāo)成本，而是一開始就由工程師設(shè)計(jì)圖紙”，設(shè)計(jì)階段結(jié)束時(shí)，產(chǎn)品成本的85%就已確定，然后設(shè)計(jì)部門將詳細(xì)成本報(bào)告交給公司財(cái)務(wù)部門，財(cái)務(wù)人員再根據(jù)勞動(dòng)成本、原材料價(jià)格和現(xiàn)行的生產(chǎn)水準(zhǔn)計(jì)算現(xiàn)該產(chǎn)品的最終成本。
倘若成本過高，要么將圖紙返回設(shè)計(jì)部門重新設(shè)計(jì)，要么公司只好在取得微薄利潤(rùn)的條件下新產(chǎn)品投入生產(chǎn)。這種成本核算和管理體系所缺少的是一項(xiàng)新產(chǎn)品應(yīng)該耗費(fèi)多少人財(cái)物力的目標(biāo)，而這一目標(biāo)恰恰是激發(fā)和支持工程設(shè)計(jì)人員以最低成本設(shè)計(jì)一種新產(chǎn)品的關(guān)鍵因素。
羅尼克認(rèn)為，美國(guó)公司的財(cái)務(wù)人員的作用只是簡(jiǎn)單地將產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到銷售每一個(gè)環(huán)節(jié)的成本合計(jì)起來，僅此而已。
哈佛大學(xué)的教授、西方不多的幾個(gè)研究日本成本管理的嚴(yán)肅學(xué)者之一的羅賓•庫帕爾指出，“我們的公司總是先設(shè)計(jì)好圖紙和模型，再計(jì)算被設(shè)計(jì)產(chǎn)品的代價(jià)，然后看看能否以這個(gè)價(jià)格水平賣出該項(xiàng)產(chǎn)品”，而日本公司卻將這種程序完全顛倒過來，即“將某種新產(chǎn)品的成本或售價(jià)定為X元，然后回頭去努力實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)”。
實(shí)際上，以固定標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的歐美式成本管理體系只考慮保持現(xiàn)有的產(chǎn)品價(jià)格水平，而日本的這一體系是一種動(dòng)態(tài)體系，不斷推動(dòng)產(chǎn)品設(shè)計(jì)人員去改進(jìn)產(chǎn)品，降低成本。
日本公司也采取目標(biāo)成本去降低已經(jīng)上市產(chǎn)品的物耗。同其它大多數(shù)汽車制造商一樣，五十鈴汽車公司以對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的汽車部件詳細(xì)的比較研究為基礎(chǔ)，為其汽車部件制定出目標(biāo)成本。
為了更清楚地解釋被普遍稱之為“拆卸法”的成本分析法，五十鈴的成本管理專家吉彥里有條不紊地拆卸了三種不同型號(hào)的鉛筆，將其不同組成部分?jǐn)[在一個(gè)茶幾上，然后告訴來訪者，“這就是我們用來研究競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品的方法，……我們首先研究制造某種產(chǎn)品的原材料制作方法，然后分析組裝工序，采用這種‘拆卸法’，我們就能弄清這種產(chǎn)品的大至成本”。最后，五十鈴就會(huì)采用競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手同類產(chǎn)品中的最低成本作為自己部件的目標(biāo)成本。如，五十鈴的汽車駕駛裝置的目標(biāo)成本是以其對(duì)豐田的同類部件的成本分析為基礎(chǔ)，機(jī)時(shí)其擋泥板的目標(biāo)成本則基于對(duì)日產(chǎn)的這類部件作成本分析。
美國(guó)公司，尤其是汽車工業(yè)的工程師同樣采用這種反求工程來研究其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品，但日本公司則經(jīng)常做這種研究，將其作為目標(biāo)成本計(jì)劃的一個(gè)不可缺少的組成部分，一旦某公司發(fā)現(xiàn)某一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手養(yǎng)活了某個(gè)零部件的成本，該公司就會(huì)緊跟著削減同類部件的成本。
日本公司在制定目標(biāo)成本的過程中，最為巧妙的是將其目標(biāo)放在未來的市場(chǎng)，而非今天的市場(chǎng)。NEC的一位財(cái)務(wù)預(yù)算專家安雄其伊說：“我們深知競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手同類產(chǎn)品的成本，而且還考慮到今后半年至一個(gè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在產(chǎn)品和成本上可能發(fā)生的變化。
日本公司負(fù)責(zé)計(jì)劃和核算成本的專業(yè)人才大多不是剛出校門、對(duì)具體產(chǎn)品接觸不多的財(cái)務(wù)人員，而是在公司享有成名的成本管理人員。這些專家在從事成本計(jì)劃工作之前，通常要在采購、設(shè)計(jì)、工程、生產(chǎn)、銷售等部門輪流工作一段時(shí)間，這樣拓寬了成本管理專家的視野，從而使其具有極強(qiáng)的發(fā)現(xiàn)降低成本新途徑的能力。
2、采用隨時(shí)可做某些改進(jìn)的簡(jiǎn)單的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)來規(guī)劃和核算產(chǎn)品成本，是日本成本管理體系的另一個(gè)突出特點(diǎn)。一般來講，日本公司的雇主們一開始就使其雇員明確認(rèn)識(shí)到他們的工作是如何轉(zhuǎn)化為表明本公司經(jīng)營(yíng)狀況的數(shù)據(jù)的。公司經(jīng)理們主要使用的直接經(jīng)營(yíng)指標(biāo)有：新建一條生產(chǎn)線并生產(chǎn)一定數(shù)量產(chǎn)品所需的時(shí)間；由于工人的失誤造成原材料報(bào)廢的數(shù)量；從外部購進(jìn)的零部件由于為合格而廢棄的比重等。明確應(yīng)該考慮哪些指標(biāo)和不應(yīng)測(cè)算哪些指標(biāo)，就意味著公司能對(duì)下述問題提出正確的答案：我們是否應(yīng)該推廣某種新產(chǎn)品？是否應(yīng)該收縮某種傳統(tǒng)產(chǎn)品？某種部件由公司內(nèi)部自已生產(chǎn)還是從 外部購進(jìn)較為分理處？西方典型的成本管理體系通常的作法是將原料、工資、廠房、設(shè)備折舊費(fèi)及維修、租金、工程輔助服務(wù)費(fèi)及其它費(fèi)用支出在某家工廠所能生產(chǎn)的全部產(chǎn)品上分?jǐn)?。按這種方式分?jǐn)傎M(fèi)用，雖然能給經(jīng)理提供制造每種產(chǎn)品所需的成本，但在實(shí)際生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費(fèi)用往往背離了貌似精確的預(yù)算成本。
因此，某項(xiàng)新產(chǎn)品也許無利可圖，也許恰恰相反。羅斯財(cái)務(wù)咨詢公司的合伙人道格拉斯•圣薩爾已經(jīng)注意到歐美公司常見的，由于那種看起來相當(dāng)精確的成本核算體系而失去了它們?cè)跂|方貿(mào)易機(jī)會(huì)。
IMB也正是由于這種僵硬的成本核算體系使其產(chǎn)品定價(jià)缺乏靈活性，其結(jié)果是，在它與其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手富士通的較量中屢遭挫折。不僅如此，每項(xiàng)產(chǎn)品費(fèi)用的分?jǐn)偹ㄙM(fèi)的精力常常占用了本來應(yīng)該放在改進(jìn)產(chǎn)品、降低成本上的時(shí)間，從而削弱了價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)能力。

二、 日本成本管理的成功之本
從理論上講，采取反求工程制定目標(biāo)成本和采用目標(biāo)成本進(jìn)行成本管理，在所市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的企業(yè)都是同樣有效的，但歐美企業(yè)和日本企業(yè)采取這種方式的有效性卻大不相同，也就是說，假如歐美企業(yè)也采取目標(biāo)成本來進(jìn)行成本管理，其結(jié)果也不可能象日本企業(yè)那樣成功。在這方面日本公司之所以十分成功，主要取決于以下因素：
1．企業(yè)之間長(zhǎng)期穩(wěn)固的協(xié)作關(guān)系。在日本，像豐田這樣的大公司都與其下承包企業(yè)建立了一種獨(dú)特的長(zhǎng)期合作關(guān)系，并同某些大公司組成了自已的企業(yè)集團(tuán)。
設(shè)在東京的庫帕斯•里布蘭德咨詢公司的總裁熊耳道奇認(rèn)為，這種以交叉持股或下承包為紐帶的長(zhǎng)期穩(wěn)固聯(lián)系使得日本公司的成本計(jì)劃專家們堅(jiān)信他們制定的目標(biāo)成本一定能夠?qū)崿F(xiàn)。
通過這種長(zhǎng)期穩(wěn)固的協(xié)作關(guān)系，大公司能采取某種強(qiáng)制手段迫使下承包企業(yè)達(dá)到難度極大的降低成本的目標(biāo)。曾在一家鋼鐵公司工作20年的熊耳道奇記得當(dāng)時(shí)豐田汽車公司經(jīng)常召集其下承包企業(yè)開會(huì)，要求這些承包企業(yè)每日提出2-3項(xiàng)降低原材料或零部件成本的建議，這成為豐田制定目標(biāo)成本的一個(gè)重要組成部分。
2．以全部產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)狀況作為投資和新產(chǎn)品開發(fā)的決策基礎(chǔ)。如前所述，歐美公司的成本核算是以全部產(chǎn)品的各種費(fèi)用的分?jǐn)倿榛A(chǔ)，并十分注重考察每種產(chǎn)品利潤(rùn)率的高低，它們進(jìn)行成本管理所采取的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)不是雇員們能隨時(shí)掌握并能隨時(shí)作出改進(jìn)的直接指標(biāo)，而是在雇員們無能為力的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)。
而對(duì)于你索尼這樣的日本公司來說，至關(guān)重要的顯然不是某一項(xiàng)產(chǎn)品是否盈利，而是公司所以經(jīng)營(yíng)的全部產(chǎn)品它最終結(jié)果如何。索尼及其它日本公司的作法是根據(jù)各種產(chǎn)品在產(chǎn)品生命周期中所處的不同階段，或某項(xiàng)產(chǎn)品在一類產(chǎn)品中所處的地位，公司要求有些產(chǎn)品獲得高額利潤(rùn)，而另一些產(chǎn)品則可以只獲得微薄的利潤(rùn)，甚至可以暫時(shí)虧本經(jīng)營(yíng)。
以東京為基礎(chǔ)的麥金西咨詢公司的凱文•瓊斯說：“日本公司只要認(rèn)為生產(chǎn)某種產(chǎn)品具有競(jìng)爭(zhēng)意義，它們就會(huì)毫不猶豫地生產(chǎn)這種產(chǎn)品，并會(huì)盡一切努力支使該產(chǎn)品有利可圖。因?yàn)樗鼈兪智宄麄€(gè)公司的經(jīng)營(yíng)好壞并不取決于某一特定產(chǎn)品的盈虧狀況。”
再以索尼公司為例，該公司負(fù)責(zé)產(chǎn)品開發(fā)的專家開辟了一條擴(kuò)大個(gè)人立體聲組合音響市場(chǎng)的途徑，這種被稱作皮克斯的組合音響在每個(gè)大學(xué)的學(xué)生宿舍到處可見，索尼公司的經(jīng)理們深信只要對(duì)所謂的皮克斯作一點(diǎn)小小的改進(jìn)就會(huì)在年齡較大的消費(fèi)者中大受歡迎，但對(duì)新產(chǎn)品的利潤(rùn)預(yù)測(cè)并不十分令人鼓舞，因?yàn)殡m說公司對(duì)皮克斯作了一點(diǎn)改進(jìn)，但售價(jià)卻不能相應(yīng)地提高。
盡管如此，該公司仍然決定進(jìn)行一次嘗試，因?yàn)樵摴敬_信它能以本集團(tuán)利潤(rùn)豐厚的產(chǎn)品彌補(bǔ)這種新產(chǎn)品有可能出現(xiàn)有虧損。嘗試結(jié)果出乎索尼公司的意料之外，這種細(xì)微的改進(jìn)立即產(chǎn)生了良好的效果，該產(chǎn)品不僅沒有出現(xiàn)虧損，而且很快成為該產(chǎn)業(yè)的樣板，從而使索尼公司的組合音響的市場(chǎng)占有率提高到50%。倘若索尼公司這項(xiàng)決策是以單項(xiàng)產(chǎn)品能否盈利作為唯一的依據(jù)，索尼公司就不會(huì)得到這種意外的成功。
日本大公司為了在白熱化的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，都力圖不為統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)所左右，在項(xiàng)目投資評(píng)估方面，被美國(guó)公司視為最為關(guān)鍵的一項(xiàng)指標(biāo)——投資收益率，僅僅是在日本公司經(jīng)理“工具箱”角落里才能找到的一個(gè)微不足道的統(tǒng)計(jì)手段。
主要生產(chǎn)微型滾珠軸承的峰滾珠軸承公司于1989年決定在泰國(guó)興建兩家軸承廠，該公司的計(jì)劃部主任說，“我們事先并未精確的核算成本，計(jì)算成本的結(jié)果也許會(huì)打消我們投資的積極性，但我們著重考慮的是使本公司在世界上獨(dú)占鰲頭。”為了在滾珠軸承行業(yè)成為“世界第一”，該公司在泰國(guó)投入了11.5億美元，實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)。
正如麥金西咨詢公司的凱文•瓊斯和他的同僚龍尾乙原在他們所撰寫的一篇文章中所指出：“在一家日本公司經(jīng)營(yíng)的領(lǐng)域里，公司高級(jí)經(jīng)理并不能斷定究竟是這種產(chǎn)品還是那種產(chǎn)品帶來利潤(rùn)，這對(duì)他們來說無關(guān)緊要，至關(guān)重要的問題是在本公司所經(jīng)營(yíng)的待業(yè)里，我們是否占據(jù)領(lǐng)先地位？本公司的產(chǎn)品和技術(shù)同競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比是否具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)？”
為了在二十一世紀(jì)求生存圖發(fā)展，本公司應(yīng)采取什么戰(zhàn)略？日本公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就是鼓勵(lì)經(jīng)理人員少為成本問題操心，多在市場(chǎng)占有率上下功夫。這正是日本公司頻繁研制出美國(guó)公司因成本較高而放棄努力的新產(chǎn)品的重要原因。
倘若剔除投資利潤(rùn)率和風(fēng)險(xiǎn)與收益率等統(tǒng)計(jì)指標(biāo)，上述問題對(duì)于歐美公司的經(jīng)理來說是極為模糊的問題，但這問題卻為日本公司為何采取那種獨(dú)特的方式進(jìn)行成本管理，提供了一個(gè)最好的解釋。
日本獨(dú)特的成本管理體系的建立，其目的并非是要改變?nèi)藗兊膬r(jià)值判斷，而是激勵(lì)經(jīng)營(yíng) 管理人員、工程設(shè)計(jì)人員和全體雇員實(shí)現(xiàn)他們?cè)谑澜缟溪?dú)占鰲頭的目標(biāo)。

` 討論：
1． 你認(rèn)為日本許多公司的成本管理在其它國(guó)家是不是能使用？

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