合并報(bào)表
一、跨國(guó)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)母公司擁有子公司的多數(shù)股權(quán)但不足100%時(shí)，在跨國(guó)公司內(nèi)部就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)），需要在合并報(bào)表上對(duì)其分別進(jìn)行反映。然而，各國(guó)對(duì)合并范圍及相關(guān)問(wèn)題有同的理解，從而形成了三種沒(méi)的合并理論。不同的合并理論對(duì)合并報(bào)表的編制目的有所不同，合并信息的主要服務(wù)對(duì)象也有所不同。

　　第一，母公司理論。按照母公司理論，將擁有子公司少數(shù)股權(quán)的股東，看作是公司主體的外界債權(quán)人，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)僅指母公司擁有和所得部分。母公司理論以法定控制為基礎(chǔ)，把公司的合并報(bào)表看成是母公司報(bào)表的擴(kuò)充和延伸，其編制目的是向母公司的股東提供與其利益相關(guān)的信息。

　　第二，實(shí)體理論。按照實(shí)體理論，跨國(guó)公司把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股權(quán)的股東還是少數(shù)股權(quán)的股東均視為公司的股東，不過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。采用這種理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是要滿(mǎn)足跨國(guó)公司整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要，為集團(tuán)內(nèi)所有股東提供公司整體的信息。

　　第三，所有權(quán)理論。按照所有權(quán)理論，跨國(guó)公司是以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)其他公司具有重大影響的所有權(quán)部分。在這種理論下，既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)營(yíng)和決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)。

　　可見(jiàn)，按母公司理論，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮，為母公司現(xiàn)有和潛在的股東編制的。從目前情況看，母公司理論被普遍接受。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)一合并財(cái)務(wù)和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》也基本運(yùn)用母公司理論。然而，采用母公司理論也存在一定的問(wèn)題。如：它忽視了除母公司股東之外的所有其他利益當(dāng)事人；它對(duì)同一資產(chǎn)采用了雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)屬于母公司的產(chǎn)權(quán)按購(gòu)買(mǎi)日的公允市價(jià)計(jì)算，對(duì)少數(shù)股權(quán)則仍按子公司凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值計(jì)算等。實(shí)體理論不把少數(shù)股權(quán)看成是公司與外界的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，合并報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息參完整地反映整個(gè)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；但對(duì)母公司股東來(lái)說(shuō)，按母公司理論編制的合并報(bào)表更能滿(mǎn)足他們的需要。所有權(quán)理論可以解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上跨國(guó)公司的子公司的合并報(bào)表編制問(wèn)題，但從實(shí)務(wù)來(lái)看，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合運(yùn)用的，法國(guó)就是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。

　　二、外幣折算方法的理論分析

　　從20世紀(jì)30年代起，對(duì)于外幣報(bào)表折算，出現(xiàn)了流動(dòng)與非流動(dòng)性法、貨幣非貨幣性法、現(xiàn)行匯率法、時(shí)態(tài)法。前兩種方法，都是依據(jù)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的分類(lèi)來(lái)決定選擇何種折算匯率。但是，外幣折算是個(gè)計(jì)量問(wèn)題，不是資產(chǎn)或負(fù)債的分類(lèi)問(wèn)題，這就意味著前兩種折算方法缺乏科學(xué)根據(jù)，所以現(xiàn)在已很少被采用了。我國(guó)在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見(jiàn)稿）中采用的是現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法，下面對(duì)這兩種方法加以分析。

　　（一）現(xiàn)行匯率法?，F(xiàn)行匯率法假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)下，都要遭受現(xiàn)行匯率變動(dòng)的影響，故對(duì)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目均按編制日的匯率予以折算。現(xiàn)行匯率法遭到了許多會(huì)計(jì)界人士的批評(píng)。首先，它假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險(xiǎn)下，與子公司存貨、固定資產(chǎn)等的價(jià)格在一定程度上隨所在國(guó)貨幣的升貶值而變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不符；其次，現(xiàn)行匯率法把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按當(dāng)?shù)氐男в脕?lái)計(jì)量，與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的相違北，因?yàn)橐罁?jù)母公司理論，考慮的主要是母公司股東的利益；第三，現(xiàn)行匯率法下，對(duì)按歷史成本計(jì)量的存貨、固定資產(chǎn)等也按編表日的現(xiàn)行匯率折算，違反了傳統(tǒng)的歷史成本模式，改變了折算項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　（二）時(shí)態(tài)法。時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣報(bào)表折算只是一種計(jì)量轉(zhuǎn)換程序，是將國(guó)外子公司的外幣報(bào)表以母公司的報(bào)告貨幣進(jìn)行重新表述的過(guò)程。它不應(yīng)改變折算項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，只能改變其計(jì)量單位。為了保持各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量基礎(chǔ)，需要分別按其計(jì)量日期的匯率折算。

　　時(shí)態(tài)法的一個(gè)主要特點(diǎn)是與母公司理論下合并報(bào)表的編制目的相吻合。時(shí)態(tài)法從母公司理論出發(fā)，認(rèn)為母公司的股東關(guān)心的是那些能為母公司控制的國(guó)外子公司資源在母公司國(guó)內(nèi)效用的大小，而非在子公司所在國(guó)效用的大小，因此，應(yīng)以母公司的報(bào)告貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位對(duì)國(guó)外子公司的外幣報(bào)表按其原來(lái)的計(jì)量屬性進(jìn)行等額表述。有的會(huì)計(jì)師對(duì)時(shí)態(tài)法進(jìn)行批評(píng)指出，利用時(shí)態(tài)法對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行折算會(huì)改變子公司原有的財(cái)務(wù)比率，并且在匯率劇烈變動(dòng)時(shí)，將折算差額直接計(jì)入損益表，會(huì)歪曲子公司的經(jīng)營(yíng)成果，不利于對(duì)其進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。但是，從母公司理論的合并報(bào)表編制目的來(lái)看，這種指責(zé)是難以站穩(wěn)腳跟的。因?yàn)樗P(guān)心的是以母公司所在國(guó)貨幣衡量的母公司在子公司的利益，當(dāng)匯率發(fā)生劇烈變化時(shí)，必須客觀反映這部分利益所起的相應(yīng)變化。

　　從實(shí)務(wù)上來(lái)看，時(shí)態(tài)法的采用也給跨國(guó)公司帶來(lái)了一些負(fù)面影響。西方許多跨國(guó)公司的高級(jí)管、理人員就曾擔(dān)心，在浮動(dòng)匯率體制下，采用時(shí)態(tài)法會(huì)使跨國(guó)公司的報(bào)告損益比單純從事國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的公司顯得更加多變，從而影響跨國(guó)公司上市股票的價(jià)格。因此，只要現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)模式不發(fā)生改變，時(shí)態(tài)法的這種“不良”經(jīng)濟(jì)后果就可能影響其理論上的完美性，美元、英鎊在歷史上貶值時(shí)，一些跨國(guó)公司的收益嚴(yán)重受到影響印證了這一點(diǎn)。

　　三、時(shí)態(tài)法在我國(guó)跨公司中的應(yīng)用

　　根據(jù)目前我國(guó)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為時(shí)態(tài)法應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)目前跨國(guó)公司進(jìn)行外幣報(bào)表折算的最佳方法，分析如下：

　?。ㄒ唬┠壳?，我國(guó)的跨國(guó)公司主要以國(guó)有大型企業(yè)為核心，其基礎(chǔ)是公有制，國(guó)家是其最大的股東，國(guó)有企業(yè)（或國(guó)家投資公司）是這些跨國(guó)公司的母公司。為反映和維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)公司中的權(quán)益和地位，提供有助于對(duì)跨國(guó)公司在投資方向及投資規(guī)模方面進(jìn)行宏觀控制的會(huì)計(jì)信息，就需要以母公司理論為主要依據(jù)。采用母公司理論，不但在國(guó)際上具有通用性，也適合我國(guó)跨國(guó)公司以公有制為主體的現(xiàn)狀。既然我國(guó)跨國(guó)公司在編制合并報(bào)表時(shí)采用的母公司理論，為適應(yīng)母公司理論合并報(bào)表的編制目的，需要選擇時(shí)態(tài)法。

　　（二）隨著改革開(kāi)放向縱深發(fā)展，我國(guó)已經(jīng)涌現(xiàn)出一批嶄露頭角的跨國(guó)公司，在國(guó)內(nèi)外有一定的知名度。這些跨國(guó)公司國(guó)外子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大都是銷(xiāo)售母公司的出口商品、匯回貨款并向母公司分利。其功能貨幣是母公司所有國(guó)即我國(guó)的貨幣。有關(guān)匯率一旦發(fā)生變動(dòng)，就會(huì)直接影響母公司在子公司中利益的變化，需要選用時(shí)態(tài)法進(jìn)行外幣報(bào)表的折算。

　　（三）我國(guó)的人民幣匯率制度目前實(shí)行的是有管理的浮動(dòng)匯率制度，國(guó)家對(duì)匯率的管制作用仍然較強(qiáng)，劇烈變化的可能性較小，這樣在實(shí)務(wù)中給時(shí)態(tài)法的應(yīng)用添加了一個(gè)強(qiáng)有力的保證。多年來(lái)我國(guó)發(fā)展穩(wěn)步上升，金融管理秩序穩(wěn)定，國(guó)家外匯儲(chǔ)備雄厚，在東南亞金融危機(jī)中，人民幣一直堅(jiān)持不貶值，這都使我們充分相信，我國(guó)的人民幣匯率不會(huì)發(fā)生劇烈波動(dòng)。因此，我國(guó)的跨國(guó)公司采用時(shí)態(tài)法，不必?fù)?dān)心公司報(bào)告損益會(huì)由于匯率變動(dòng)造成重大影響。

　?。ㄋ模┰诤喜?huì)計(jì)報(bào)表中，有關(guān)子公司的外幣業(yè)務(wù)、交易、是遵循時(shí)態(tài)原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的，為了保持一致，折算匯率的選擇也應(yīng)對(duì)外幣交易發(fā)生時(shí)不同項(xiàng)目的計(jì)量屬性為依據(jù)，即采用時(shí)態(tài)法。這樣才能真實(shí)地反映母公司所享有子公司權(quán)益的價(jià)值，更好地達(dá)到合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的目的。

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