應用案例
KLM公司是一家生產(chǎn)和銷售電子通信產(chǎn)品的中型公司。它有一個集中的生產(chǎn)基地。在全國設立了30多個負責銷售的分公司和子公司。為了方便分公司供貨還設立了一些地區(qū)性的配送中心。ERP項目的實施范圍包括了銷售和分銷，庫存管理，采購，生產(chǎn)，財務會計，管理會計中的成本中心，內部定單和生產(chǎn)成本。管理會計的任務是建立一套公平而高效的責任考核體系來激發(fā)整個企業(yè)。
主旨和手段
我們把這個體系的主旨定為：“用看不見的手指揮整個企業(yè)”。
實現(xiàn)這個主旨的手段主要有：
1． 量化責任
2． 根據(jù)部門和成本流的不同性質，區(qū)別考核方法
3． 分解經(jīng)營成果
4． 可靈活使用的內部調節(jié)手段
之所以使用“看不見的手”這種說法，主要是一個很深的感觸：企業(yè)往往太癡迷于審批，流程等強制性的管控手段，以為這才叫“加強管理”。而忽視了人的主動性和潛能。我們希望建立一套公平科學的責任體系。高層管理者通過這套體系來明確地傳達管理意圖和企業(yè)目標，管理者和員工在實現(xiàn)自身目標的同時，也就完成了企業(yè)的目標。讓企業(yè)管理實現(xiàn)一個質的飛躍。
成本中心結構
首先，我們將KLM公司的成本中心結構建立起來。在ERP系統(tǒng)中，除了一套“標準成本中心結構”外，可以設計任意多套“成本中心結構”。因為我們不打算一開始就將組織結構調整這樣一個敏感的問題牽扯進來，所以我們將“標準成本中心結構”設計成符合公司目前組織結構的形式。圖一是該結構的一個縮影，實際結構可能有超過1000個成本中心。
在這個結構中，有兩類“人”被作為獨立的成本中心：銷售員和公司高層領導。

直接成本流
雖然“標準成本中心結構”保留了公司原有的組織結構。我們的責任考核體系卻按新的思路展開。首先我們將成本流分成直接和間接。直接成本流從原材料的采購開始，如圖二，采購部門采購原材料，生成材料庫存。材料庫存隨后被生產(chǎn)部門領用，同時人工和制造費用也流入生產(chǎn)部門。生產(chǎn)完畢后，成本歸集到產(chǎn)品庫存中。我們把這個過程稱為直接成本流的上游。
產(chǎn)品庫存，經(jīng)配送中心發(fā)往銷售平臺，或者直接發(fā)往銷售平臺。最后完成銷售，確認收入。這個過程則是直接成本流的下游。

對于直接成本流，體系設計的主要思路是：
上游只將標準成本或費用傳遞到下游，從而實現(xiàn)相對獨立的考核。
比如采購部門是生產(chǎn)部門的上游，我們采用標準成本核算材料庫存。對于生產(chǎn)部門，材料成本的波動將不會影響它的績效考核。而銷售平臺從配送中心拿貨，也只接受標準成本和標準的物流費率。
間接成本流
采購部門和生產(chǎn)部門的有些費用是不能歸入產(chǎn)品成本的，我們將這些費用按間接成本管理。比如圖一中成本中心“8000-B-02 生產(chǎn)平臺管理費用中心”就是專門用來管理生產(chǎn)部門間接成本的。
而圖一中的“8000-D 研發(fā)平臺”和“8000-E 支撐平臺”等部門則完全按間接成本來管理。
對于配送中心和銷售平臺等下游部門則不存在間接成本，這些部門發(fā)生的成本和費用統(tǒng)一按直接成本流管理。
對于間接成本流，體系設計的主要思路是：
間接費用用計劃考核，不分攤到其他部門。
考核規(guī)則
有了上述的這些分析，我們建立了如圖三所示的分部門考核規(guī)則。



上游的標準成本和差異分析
由于KLM公司的管理層對于標準成本和差異分析所知寥寥，所以一開始，我們決定從簡單的概念和比喻入手。我們將標準成本和差異分析比做三棱鏡。就象三棱鏡將白光分解成七色光。ERP的管理會計將成本分解成標準成本和各種差異。這種分解的最簡單應用是毛利報表。傳統(tǒng)的毛利報表如圖四，我們只知道成本是多少，但是不知道為什么成本是這么多，也不知道實際成本偏離了預期多少。而應用了標準成本和差異分析后的毛利報表如圖五。顯然新毛利報表的信息豐富多了。我們在KLM公司將差異分成5個大類。通過標準成本和這5類差異，管理者僅從閱讀毛利報表就可以大致知道公司毛利變化的原因了。
在做進一步設計和解釋之前，我們曾擔心KLM公司的管理層和業(yè)務部門是否能理解這些內容。結果是出乎我們的意料的。管理層和業(yè)務部門的骨干成員表現(xiàn)出了極大的興趣和熱情。在生產(chǎn)部門，討論甚至是激烈的。整個過程給了我很多感悟：1）“領導不關心細節(jié)”是咨詢顧問和員工理解的一個誤區(qū)，而“領導不需要細節(jié)”則是領導自身認識的一個誤區(qū)。問題是“細節(jié)”應該是“在整體背景下的細節(jié)”和“組織良好的細節(jié)”。“眉毛胡子一把抓的細節(jié)”是沒人會喜歡的。2）企業(yè)管理者和員工對于一個公平的公正的透明的責任體系的渴望，是


我們推進項目的重要動力，而這往往被我們忽視。在KLM公司，生產(chǎn)部門對于舊的成本核算體系有極大的不滿。他們的OEM部門面臨著對外報價過高，而內部又產(chǎn)能利用不足的窘境。拼命干了一年，在上一年的績效考核卻被排在整個公司倒數(shù)第二。而他們根本不知道那些數(shù)字是怎么計算出來的。關于OEM成本核算的問題，我們將作為本案例的一個子案例留給讀者討論。
總之，我們認為如果不把整個差異體系的計算過程和來龍去脈解釋清楚，是無法使管理層有效地運用這個體系的。下面就是關于KLM公司5大類差異的解釋。當然，由于大部分內容我們已在本書前文有過詳細解釋，這里我們只作針對性的簡要描述。
生產(chǎn)定單差異
生產(chǎn)定單的投入和產(chǎn)出有時是不平衡的，這種差異我們記入生產(chǎn)定單差異。在KLM公司，

生產(chǎn)部門強烈地反對將定單差異歸入生產(chǎn)成本中心。理由是生產(chǎn)定單差異的原因很多，比如返工定單往往會產(chǎn)生大金額的不利差異。因為返工定單投入產(chǎn)成品，產(chǎn)出是相同的產(chǎn)成品，其他投入的配件，材料，作業(yè)全部都是定單差異。而返工定單的責任和研發(fā)，采購，銷售，物流等部門都會有關。將定單差異歸入生產(chǎn)成本中心，哪怕是暫時地，也會給生產(chǎn)部門造成不公正。我們認為生產(chǎn)部門的反對是有道理的。因此生產(chǎn)定單差異將先歸入“8000-X 待分配差異成本中心”，隨后根據(jù)具體責任做分攤。
為了進一步地分析定單差異，也為了根據(jù)責任分攤差異，系統(tǒng)將定單差異繼續(xù)細分（如圖七）。細分可以是根據(jù)定單類型（普通定單，返工定單等）。也可以根據(jù)差異類型（材料量差，作業(yè)量差，批量差異等）。還可以分離出生產(chǎn)差異和計劃差異。
產(chǎn)能差異和生產(chǎn)中心投入差異
生產(chǎn)成本中心的投入和產(chǎn)出也是不平衡的，如圖八所示，這種差異我們也先結轉到“8000-X 待分配差異成本中心”。但是，和定單差異不同，生產(chǎn)中心差異必須分離成兩個主要的差異-產(chǎn)能差異和生產(chǎn)中心投入差異。因為這兩個差異的責任可能屬于完全不同的部門。
為了讓KLM公司的管理層和生產(chǎn)骨干理解這兩個差異，我們首先從概念上入手：產(chǎn)能差異就是看“固定的生產(chǎn)資源有沒有充分利用”。ERP系統(tǒng)可以明細到每一項作業(yè)的產(chǎn)能差異，也可以明細到每一項資源的產(chǎn)能差異，如圖十。
而投入差異是考量“車間成本是否合理”。投入差異不是實際成本和計劃成本的比較，而是實際成本和目標成本的比較。因為目標成本是已經(jīng)考慮了開工率后的標準成本，它根據(jù)開工率增加或減少了可變成本，而保持固定成本不變。因此目標成本是考察車間投入合理性的更好的參照系。和產(chǎn)能差異類似，投入差異也可以明細到每項作業(yè)和每項資源。
解釋完概念，我堅持把圖十三中這兩個差異的數(shù)學含義和公式做了講解，雖然可能大部分的人最終仍然沒有理解。因為我相信，人們對于自己不知道的東西是恐懼和不信任的。我雖然無法讓每個人完全理解圖十三，但至少可以讓他們相信這套系統(tǒng)是嚴謹?shù)?，是有道理的。而事實上對于大部分人只需要這種層次的了解就足夠了。在一家企業(yè)中只需要極個別的人真正理解系統(tǒng)內部的這種計算規(guī)則。

生產(chǎn)中心材料量差
材料的實際耗用和標準BOM之間的差異，會體現(xiàn)在生產(chǎn)定單的“材料量差”上。但是這有一個條件：生產(chǎn)定單的材料領用必須按實際數(shù)量確認。但是KLM公司的“貼片”工作中心由于生產(chǎn)工藝的特點，不可能確認每個定單的材料數(shù)量，而是采用倒沖的方法。這樣就會產(chǎn)生“生產(chǎn)中心材料量差”。圖十四給出了該差異產(chǎn)生的過程。在倒沖的情況下，從倉庫到生產(chǎn)備料區(qū)的發(fā)貨是按實際數(shù)量記錄（圖中<2>發(fā)貨）。而從生產(chǎn)定單領料是采用倒沖的方法按標準BOM從生產(chǎn)備料區(qū)扣減（圖中<4>生產(chǎn)定單領料）。在對生產(chǎn)備料區(qū)的定期盤點時，盤盈盤虧即有可能是生產(chǎn)定單的超領，也有可能是丟失損耗。這樣，生產(chǎn)備料區(qū)的盤點差異和一般倉庫的盤點差異是不同的，我們將它作為“生產(chǎn)中心材料量差”。而一般倉庫的盤盈盤虧是作為間接費用歸入各自的成本中心。在圖十四中，有一條責任分割線，材料一旦越過該線就產(chǎn)生了責任在倉儲部門和生產(chǎn)部門之間的轉移。
材料價差
材料價差是原材料實際采購價格和材料標準價格之間的差異。如圖十五所示，標準價格在制定的過程中是包含運費，保費，關稅等采購費用的。在ERP采購定單中，可以有兩種方法處理這些采購費用：1）在定單中即考慮這些費用，稱為計劃內采購費用。如圖中左側的采購定單。2）在定單中不考慮這些費用。當這些費用發(fā)生時，在發(fā)票校驗時做計劃外采購費用處理。圖中右側的采購定單就是這種情況。事實上計劃外采購費用會造成材料價差的大幅波動，我們一般建議在標準業(yè)務流程中應當采用計劃內采購費用，而只在例外情況下使用計劃外采購費用。事實上即使在采購定單下達時無法準確知道這些費用，做一個合理的預估對于系統(tǒng)信息的準確性也會有很大幫助。而且這種預估對于采購部門來說應當是它的職責所在，也應當是對它的專業(yè)要求。但是遺憾的是在KLM公司，采購部門振振有辭地說對于采購費用的多少，他們在采購時根本一點概念也沒有。硬要它們預估會大大增大工作量，而且數(shù)據(jù)質量無法保證。在討論中他們甚至上綱上線到ERP系統(tǒng)不合理。最后雖然有財務部的支持，項目中還是認可了計劃外采購費用的做法。這樣的經(jīng)歷在項目實施中經(jīng)常碰到，郁悶自不必提了，但是這充分體現(xiàn)了ERP項目獲得管理高層支持的必要性。
如果標準成本偏離實際較大，我們可以在月末采用先進先出法重估期末庫存，調整材料價差。

上游差異的分攤
上游的標準成本和差異分析，將差異暫時歸集到了“8000-X 待分配差異中心”，如圖十六。（注：由于KLM公司還沒有實施盈利分析模塊，因此不能將差異歸集到市場細分。）雖然差異可以被保留在這個成本中心里，但是我們推薦的方法是設計專門的流程來將這些差異分攤到相關的責任部門。如圖十七，這個過程可能是一個相當政治化的過程。我們在討論到這個步驟時，有人提出：“系統(tǒng)能不能自動完成分配？”。 我的回答是：“不能。但是我們前面提到的各種差異細分可以幫助我們合理地分析責任的歸屬。而且物流模塊的各種信息也已經(jīng)集成地體現(xiàn)在系統(tǒng)中了，可以支持各部門參與分配。退一萬步來講，這至少給了大家一個機會，一起坐下來分析問題，也給了大家一個正式的渠道，來發(fā)表自己的意見。”
上游間接成本流
上游的某些管理費用支出是屬于間接成本流的。我們運用計劃來加以控制和考核。圖十八是一種標準的計劃考核報表。除了成本中心原始的費用外，該成本中心應當承擔的各項差異責任也考慮進去了。

下游物流和成本流
對于KLM公司來說，整個銷售網(wǎng)絡和物流配套體系的效率對于公司效益來說也是至觀重要的。圖十九是對于下游物流和成本流的設計。對于產(chǎn)品的需求，沿著“客戶 -> 銷售平臺 -> 異地配送倉庫 -> 生產(chǎn)基地”的方向逐級傳達。物流則沿相反的方向最終送到客戶手中。在設計成本中心時，我們的原則是“每個倉庫是一個獨立的成本中心，每個銷售員是一個獨立的成本中心，一個銷售平臺有一個公共成本中心”。在這個原則下，一般的費用歸集應該沒有問題，但是有兩個特殊的問題需要注意：
1． 倉庫和倉庫之間的運輸費用應當歸入下游成本中心。因此我們可以看到圖中的責任分割線。倉庫只要發(fā)貨出庫，就不再對貨物的費用負責了。相應的費用歸入下一段物流環(huán)節(jié)。這不是一個隨意的決定，其中的原因我們留給讀者思考。
2． 上游物流環(huán)節(jié)（倉庫）將向下游物流環(huán)節(jié)結算“內部儲運費用”。“內部儲運費用”按“內部費率”乘以供貨數(shù)量計算。“內部費率”中包含了所有上游物流的各項費用標準，計算過程和生產(chǎn)中的計劃作業(yè)價格一致。
銷售平臺利潤考核
銷售平臺是整個成本流的最下游環(huán)節(jié)。它的特點是我們在這個環(huán)節(jié)實現(xiàn)了銷售，創(chuàng)造了利潤。因此我們把利潤作為考核銷售平臺的主要手段。如圖二十，對于銷售員，
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