應(yīng)用案例
KLM公司是一家生產(chǎn)和銷售電子通信產(chǎn)品的中型公司。它有一個(gè)集中的生產(chǎn)基地。在全國(guó)設(shè)立了30多個(gè)負(fù)責(zé)銷售的分公司和子公司。為了方便分公司供貨還設(shè)立了一些地區(qū)性的配送中心。ERP項(xiàng)目的實(shí)施范圍包括了銷售和分銷，庫(kù)存管理，采購(gòu)，生產(chǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)中的成本中心，內(nèi)部定單和生產(chǎn)成本。管理會(huì)計(jì)的任務(wù)是建立一套公平而高效的責(zé)任考核體系來(lái)激發(fā)整個(gè)企業(yè)。
主旨和手段
我們把這個(gè)體系的主旨定為：“用看不見(jiàn)的手指揮整個(gè)企業(yè)”。
實(shí)現(xiàn)這個(gè)主旨的手段主要有：
1． 量化責(zé)任
2． 根據(jù)部門(mén)和成本流的不同性質(zhì)，區(qū)別考核方法
3． 分解經(jīng)營(yíng)成果
4． 可靈活使用的內(nèi)部調(diào)節(jié)手段
之所以使用“看不見(jiàn)的手”這種說(shuō)法，主要是一個(gè)很深的感觸：企業(yè)往往太癡迷于審批，流程等強(qiáng)制性的管控手段，以為這才叫“加強(qiáng)管理”。而忽視了人的主動(dòng)性和潛能。我們希望建立一套公平科學(xué)的責(zé)任體系。高層管理者通過(guò)這套體系來(lái)明確地傳達(dá)管理意圖和企業(yè)目標(biāo)，管理者和員工在實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的同時(shí)，也就完成了企業(yè)的目標(biāo)。讓企業(yè)管理實(shí)現(xiàn)一個(gè)質(zhì)的飛躍。
成本中心結(jié)構(gòu)
首先，我們將KLM公司的成本中心結(jié)構(gòu)建立起來(lái)。在ERP系統(tǒng)中，除了一套“標(biāo)準(zhǔn)成本中心結(jié)構(gòu)”外，可以設(shè)計(jì)任意多套“成本中心結(jié)構(gòu)”。因?yàn)槲覀儾淮蛩阋婚_(kāi)始就將組織結(jié)構(gòu)調(diào)整這樣一個(gè)敏感的問(wèn)題牽扯進(jìn)來(lái)，所以我們將“標(biāo)準(zhǔn)成本中心結(jié)構(gòu)”設(shè)計(jì)成符合公司目前組織結(jié)構(gòu)的形式。圖一是該結(jié)構(gòu)的一個(gè)縮影，實(shí)際結(jié)構(gòu)可能有超過(guò)1000個(gè)成本中心。
在這個(gè)結(jié)構(gòu)中，有兩類“人”被作為獨(dú)立的成本中心：銷售員和公司高層領(lǐng)導(dǎo)。

直接成本流
雖然“標(biāo)準(zhǔn)成本中心結(jié)構(gòu)”保留了公司原有的組織結(jié)構(gòu)。我們的責(zé)任考核體系卻按新的思路展開(kāi)。首先我們將成本流分成直接和間接。直接成本流從原材料的采購(gòu)開(kāi)始，如圖二，采購(gòu)部門(mén)采購(gòu)原材料，生成材料庫(kù)存。材料庫(kù)存隨后被生產(chǎn)部門(mén)領(lǐng)用，同時(shí)人工和制造費(fèi)用也流入生產(chǎn)部門(mén)。生產(chǎn)完畢后，成本歸集到產(chǎn)品庫(kù)存中。我們把這個(gè)過(guò)程稱為直接成本流的上游。
產(chǎn)品庫(kù)存，經(jīng)配送中心發(fā)往銷售平臺(tái)，或者直接發(fā)往銷售平臺(tái)。最后完成銷售，確認(rèn)收入。這個(gè)過(guò)程則是直接成本流的下游。

對(duì)于直接成本流，體系設(shè)計(jì)的主要思路是：
上游只將標(biāo)準(zhǔn)成本或費(fèi)用傳遞到下游，從而實(shí)現(xiàn)相對(duì)獨(dú)立的考核。
比如采購(gòu)部門(mén)是生產(chǎn)部門(mén)的上游，我們采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算材料庫(kù)存。對(duì)于生產(chǎn)部門(mén)，材料成本的波動(dòng)將不會(huì)影響它的績(jī)效考核。而銷售平臺(tái)從配送中心拿貨，也只接受標(biāo)準(zhǔn)成本和標(biāo)準(zhǔn)的物流費(fèi)率。
間接成本流
采購(gòu)部門(mén)和生產(chǎn)部門(mén)的有些費(fèi)用是不能歸入產(chǎn)品成本的，我們將這些費(fèi)用按間接成本管理。比如圖一中成本中心“8000-B-02 生產(chǎn)平臺(tái)管理費(fèi)用中心”就是專門(mén)用來(lái)管理生產(chǎn)部門(mén)間接成本的。
而圖一中的“8000-D 研發(fā)平臺(tái)”和“8000-E 支撐平臺(tái)”等部門(mén)則完全按間接成本來(lái)管理。
對(duì)于配送中心和銷售平臺(tái)等下游部門(mén)則不存在間接成本，這些部門(mén)發(fā)生的成本和費(fèi)用統(tǒng)一按直接成本流管理。
對(duì)于間接成本流，體系設(shè)計(jì)的主要思路是：
間接費(fèi)用用計(jì)劃考核，不分?jǐn)偟狡渌块T(mén)。
考核規(guī)則
有了上述的這些分析，我們建立了如圖三所示的分部門(mén)考核規(guī)則。



上游的標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析
由于KLM公司的管理層對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析所知寥寥，所以一開(kāi)始，我們決定從簡(jiǎn)單的概念和比喻入手。我們將標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析比做三棱鏡。就象三棱鏡將白光分解成七色光。ERP的管理會(huì)計(jì)將成本分解成標(biāo)準(zhǔn)成本和各種差異。這種分解的最簡(jiǎn)單應(yīng)用是毛利報(bào)表。傳統(tǒng)的毛利報(bào)表如圖四，我們只知道成本是多少，但是不知道為什么成本是這么多，也不知道實(shí)際成本偏離了預(yù)期多少。而應(yīng)用了標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析后的毛利報(bào)表如圖五。顯然新毛利報(bào)表的信息豐富多了。我們?cè)贙LM公司將差異分成5個(gè)大類。通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本和這5類差異，管理者僅從閱讀毛利報(bào)表就可以大致知道公司毛利變化的原因了。
在做進(jìn)一步設(shè)計(jì)和解釋之前，我們?cè)鴵?dān)心KLM公司的管理層和業(yè)務(wù)部門(mén)是否能理解這些內(nèi)容。結(jié)果是出乎我們的意料的。管理層和業(yè)務(wù)部門(mén)的骨干成員表現(xiàn)出了極大的興趣和熱情。在生產(chǎn)部門(mén)，討論甚至是激烈的。整個(gè)過(guò)程給了我很多感悟：1）“領(lǐng)導(dǎo)不關(guān)心細(xì)節(jié)”是咨詢顧問(wèn)和員工理解的一個(gè)誤區(qū)，而“領(lǐng)導(dǎo)不需要細(xì)節(jié)”則是領(lǐng)導(dǎo)自身認(rèn)識(shí)的一個(gè)誤區(qū)。問(wèn)題是“細(xì)節(jié)”應(yīng)該是“在整體背景下的細(xì)節(jié)”和“組織良好的細(xì)節(jié)”。“眉毛胡子一把抓的細(xì)節(jié)”是沒(méi)人會(huì)喜歡的。2）企業(yè)管理者和員工對(duì)于一個(gè)公平的公正的透明的責(zé)任體系的渴望，是


我們推進(jìn)項(xiàng)目的重要?jiǎng)恿?，而這往往被我們忽視。在KLM公司，生產(chǎn)部門(mén)對(duì)于舊的成本核算體系有極大的不滿。他們的OEM部門(mén)面臨著對(duì)外報(bào)價(jià)過(guò)高，而內(nèi)部又產(chǎn)能利用不足的窘境。拼命干了一年，在上一年的績(jī)效考核卻被排在整個(gè)公司倒數(shù)第二。而他們根本不知道那些數(shù)字是怎么計(jì)算出來(lái)的。關(guān)于OEM成本核算的問(wèn)題，我們將作為本案例的一個(gè)子案例留給讀者討論。
總之，我們認(rèn)為如果不把整個(gè)差異體系的計(jì)算過(guò)程和來(lái)龍去脈解釋清楚，是無(wú)法使管理層有效地運(yùn)用這個(gè)體系的。下面就是關(guān)于KLM公司5大類差異的解釋。當(dāng)然，由于大部分內(nèi)容我們已在本書(shū)前文有過(guò)詳細(xì)解釋，這里我們只作針對(duì)性的簡(jiǎn)要描述。
生產(chǎn)定單差異
生產(chǎn)定單的投入和產(chǎn)出有時(shí)是不平衡的，這種差異我們記入生產(chǎn)定單差異。在KLM公司，

生產(chǎn)部門(mén)強(qiáng)烈地反對(duì)將定單差異歸入生產(chǎn)成本中心。理由是生產(chǎn)定單差異的原因很多，比如返工定單往往會(huì)產(chǎn)生大金額的不利差異。因?yàn)榉倒ざ▎瓮度氘a(chǎn)成品，產(chǎn)出是相同的產(chǎn)成品，其他投入的配件，材料，作業(yè)全部都是定單差異。而返工定單的責(zé)任和研發(fā)，采購(gòu)，銷售，物流等部門(mén)都會(huì)有關(guān)。將定單差異歸入生產(chǎn)成本中心，哪怕是暫時(shí)地，也會(huì)給生產(chǎn)部門(mén)造成不公正。我們認(rèn)為生產(chǎn)部門(mén)的反對(duì)是有道理的。因此生產(chǎn)定單差異將先歸入“8000-X 待分配差異成本中心”，隨后根據(jù)具體責(zé)任做分?jǐn)偂?
為了進(jìn)一步地分析定單差異，也為了根據(jù)責(zé)任分?jǐn)偛町?，系統(tǒng)將定單差異繼續(xù)細(xì)分（如圖七）。細(xì)分可以是根據(jù)定單類型（普通定單，返工定單等）。也可以根據(jù)差異類型（材料量差，作業(yè)量差，批量差異等）。還可以分離出生產(chǎn)差異和計(jì)劃差異。
產(chǎn)能差異和生產(chǎn)中心投入差異
生產(chǎn)成本中心的投入和產(chǎn)出也是不平衡的，如圖八所示，這種差異我們也先結(jié)轉(zhuǎn)到“8000-X 待分配差異成本中心”。但是，和定單差異不同，生產(chǎn)中心差異必須分離成兩個(gè)主要的差異-產(chǎn)能差異和生產(chǎn)中心投入差異。因?yàn)檫@兩個(gè)差異的責(zé)任可能屬于完全不同的部門(mén)。
為了讓KLM公司的管理層和生產(chǎn)骨干理解這兩個(gè)差異，我們首先從概念上入手：產(chǎn)能差異就是看“固定的生產(chǎn)資源有沒(méi)有充分利用”。ERP系統(tǒng)可以明細(xì)到每一項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)能差異，也可以明細(xì)到每一項(xiàng)資源的產(chǎn)能差異，如圖十。
而投入差異是考量“車間成本是否合理”。投入差異不是實(shí)際成本和計(jì)劃成本的比較，而是實(shí)際成本和目標(biāo)成本的比較。因?yàn)槟繕?biāo)成本是已經(jīng)考慮了開(kāi)工率后的標(biāo)準(zhǔn)成本，它根據(jù)開(kāi)工率增加或減少了可變成本，而保持固定成本不變。因此目標(biāo)成本是考察車間投入合理性的更好的參照系。和產(chǎn)能差異類似，投入差異也可以明細(xì)到每項(xiàng)作業(yè)和每項(xiàng)資源。
解釋完概念，我堅(jiān)持把圖十三中這兩個(gè)差異的數(shù)學(xué)含義和公式做了講解，雖然可能大部分的人最終仍然沒(méi)有理解。因?yàn)槲蚁嘈牛藗儗?duì)于自己不知道的東西是恐懼和不信任的。我雖然無(wú)法讓每個(gè)人完全理解圖十三，但至少可以讓他們相信這套系統(tǒng)是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，是有道理的。而事?shí)上對(duì)于大部分人只需要這種層次的了解就足夠了。在一家企業(yè)中只需要極個(gè)別的人真正理解系統(tǒng)內(nèi)部的這種計(jì)算規(guī)則。

生產(chǎn)中心材料量差
材料的實(shí)際耗用和標(biāo)準(zhǔn)BOM之間的差異，會(huì)體現(xiàn)在生產(chǎn)定單的“材料量差”上。但是這有一個(gè)條件：生產(chǎn)定單的材料領(lǐng)用必須按實(shí)際數(shù)量確認(rèn)。但是KLM公司的“貼片”工作中心由于生產(chǎn)工藝的特點(diǎn)，不可能確認(rèn)每個(gè)定單的材料數(shù)量，而是采用倒沖的方法。這樣就會(huì)產(chǎn)生“生產(chǎn)中心材料量差”。圖十四給出了該差異產(chǎn)生的過(guò)程。在倒沖的情況下，從倉(cāng)庫(kù)到生產(chǎn)備料區(qū)的發(fā)貨是按實(shí)際數(shù)量記錄（圖中<2>發(fā)貨）。而從生產(chǎn)定單領(lǐng)料是采用倒沖的方法按標(biāo)準(zhǔn)BOM從生產(chǎn)備料區(qū)扣減（圖中<4>生產(chǎn)定單領(lǐng)料）。在對(duì)生產(chǎn)備料區(qū)的定期盤(pán)點(diǎn)時(shí)，盤(pán)盈盤(pán)虧即有可能是生產(chǎn)定單的超領(lǐng)，也有可能是丟失損耗。這樣，生產(chǎn)備料區(qū)的盤(pán)點(diǎn)差異和一般倉(cāng)庫(kù)的盤(pán)點(diǎn)差異是不同的，我們將它作為“生產(chǎn)中心材料量差”。而一般倉(cāng)庫(kù)的盤(pán)盈盤(pán)虧是作為間接費(fèi)用歸入各自的成本中心。在圖十四中，有一條責(zé)任分割線，材料一旦越過(guò)該線就產(chǎn)生了責(zé)任在倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)和生產(chǎn)部門(mén)之間的轉(zhuǎn)移。
材料價(jià)差
材料價(jià)差是原材料實(shí)際采購(gòu)價(jià)格和材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格之間的差異。如圖十五所示，標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格在制定的過(guò)程中是包含運(yùn)費(fèi)，保費(fèi)，關(guān)稅等采購(gòu)費(fèi)用的。在ERP采購(gòu)定單中，可以有兩種方法處理這些采購(gòu)費(fèi)用：1）在定單中即考慮這些費(fèi)用，稱為計(jì)劃內(nèi)采購(gòu)費(fèi)用。如圖中左側(cè)的采購(gòu)定單。2）在定單中不考慮這些費(fèi)用。當(dāng)這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)，在發(fā)票校驗(yàn)時(shí)做計(jì)劃外采購(gòu)費(fèi)用處理。圖中右側(cè)的采購(gòu)定單就是這種情況。事實(shí)上計(jì)劃外采購(gòu)費(fèi)用會(huì)造成材料價(jià)差的大幅波動(dòng)，我們一般建議在標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)流程中應(yīng)當(dāng)采用計(jì)劃內(nèi)采購(gòu)費(fèi)用，而只在例外情況下使用計(jì)劃外采購(gòu)費(fèi)用。事實(shí)上即使在采購(gòu)定單下達(dá)時(shí)無(wú)法準(zhǔn)確知道這些費(fèi)用，做一個(gè)合理的預(yù)估對(duì)于系統(tǒng)信息的準(zhǔn)確性也會(huì)有很大幫助。而且這種預(yù)估對(duì)于采購(gòu)部門(mén)來(lái)說(shuō)應(yīng)當(dāng)是它的職責(zé)所在，也應(yīng)當(dāng)是對(duì)它的專業(yè)要求。但是遺憾的是在KLM公司，采購(gòu)部門(mén)振振有辭地說(shuō)對(duì)于采購(gòu)費(fèi)用的多少，他們?cè)诓少?gòu)時(shí)根本一點(diǎn)概念也沒(méi)有。硬要它們預(yù)估會(huì)大大增大工作量，而且數(shù)據(jù)質(zhì)量無(wú)法保證。在討論中他們甚至上綱上線到ERP系統(tǒng)不合理。最后雖然有財(cái)務(wù)部的支持，項(xiàng)目中還是認(rèn)可了計(jì)劃外采購(gòu)費(fèi)用的做法。這樣的經(jīng)歷在項(xiàng)目實(shí)施中經(jīng)常碰到，郁悶自不必提了，但是這充分體現(xiàn)了ERP項(xiàng)目獲得管理高層支持的必要性。
如果標(biāo)準(zhǔn)成本偏離實(shí)際較大，我們可以在月末采用先進(jìn)先出法重估期末庫(kù)存，調(diào)整材料價(jià)差。

上游差異的分?jǐn)?
上游的標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析，將差異暫時(shí)歸集到了“8000-X 待分配差異中心”，如圖十六。（注：由于KLM公司還沒(méi)有實(shí)施盈利分析模塊，因此不能將差異歸集到市場(chǎng)細(xì)分。）雖然差異可以被保留在這個(gè)成本中心里，但是我們推薦的方法是設(shè)計(jì)專門(mén)的流程來(lái)將這些差異分?jǐn)偟较嚓P(guān)的責(zé)任部門(mén)。如圖十七，這個(gè)過(guò)程可能是一個(gè)相當(dāng)政治化的過(guò)程。我們?cè)谟懻摰竭@個(gè)步驟時(shí)，有人提出：“系統(tǒng)能不能自動(dòng)完成分配？”。 我的回答是：“不能。但是我們前面提到的各種差異細(xì)分可以幫助我們合理地分析責(zé)任的歸屬。而且物流模塊的各種信息也已經(jīng)集成地體現(xiàn)在系統(tǒng)中了，可以支持各部門(mén)參與分配。退一萬(wàn)步來(lái)講，這至少給了大家一個(gè)機(jī)會(huì)，一起坐下來(lái)分析問(wèn)題，也給了大家一個(gè)正式的渠道，來(lái)發(fā)表自己的意見(jiàn)。”
上游間接成本流
上游的某些管理費(fèi)用支出是屬于間接成本流的。我們運(yùn)用計(jì)劃來(lái)加以控制和考核。圖十八是一種標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)劃考核報(bào)表。除了成本中心原始的費(fèi)用外，該成本中心應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的各項(xiàng)差異責(zé)任也考慮進(jìn)去了。

下游物流和成本流
對(duì)于KLM公司來(lái)說(shuō)，整個(gè)銷售網(wǎng)絡(luò)和物流配套體系的效率對(duì)于公司效益來(lái)說(shuō)也是至觀重要的。圖十九是對(duì)于下游物流和成本流的設(shè)計(jì)。對(duì)于產(chǎn)品的需求，沿著“客戶 -> 銷售平臺(tái) -> 異地配送倉(cāng)庫(kù) -> 生產(chǎn)基地”的方向逐級(jí)傳達(dá)。物流則沿相反的方向最終送到客戶手中。在設(shè)計(jì)成本中心時(shí)，我們的原則是“每個(gè)倉(cāng)庫(kù)是一個(gè)獨(dú)立的成本中心，每個(gè)銷售員是一個(gè)獨(dú)立的成本中心，一個(gè)銷售平臺(tái)有一個(gè)公共成本中心”。在這個(gè)原則下，一般的費(fèi)用歸集應(yīng)該沒(méi)有問(wèn)題，但是有兩個(gè)特殊的問(wèn)題需要注意：
1． 倉(cāng)庫(kù)和倉(cāng)庫(kù)之間的運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)當(dāng)歸入下游成本中心。因此我們可以看到圖中的責(zé)任分割線。倉(cāng)庫(kù)只要發(fā)貨出庫(kù)，就不再對(duì)貨物的費(fèi)用負(fù)責(zé)了。相應(yīng)的費(fèi)用歸入下一段物流環(huán)節(jié)。這不是一個(gè)隨意的決定，其中的原因我們留給讀者思考。
2． 上游物流環(huán)節(jié)（倉(cāng)庫(kù)）將向下游物流環(huán)節(jié)結(jié)算“內(nèi)部?jī)?chǔ)運(yùn)費(fèi)用”。“內(nèi)部?jī)?chǔ)運(yùn)費(fèi)用”按“內(nèi)部費(fèi)率”乘以供貨數(shù)量計(jì)算。“內(nèi)部費(fèi)率”中包含了所有上游物流的各項(xiàng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算過(guò)程和生產(chǎn)中的計(jì)劃作業(yè)價(jià)格一致。
銷售平臺(tái)利潤(rùn)考核
銷售平臺(tái)是整個(gè)成本流的最下游環(huán)節(jié)。它的特點(diǎn)是我們?cè)谶@個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)了銷售，創(chuàng)造了利潤(rùn)。因此我們把利潤(rùn)作為考核銷售平臺(tái)的主要手段。如圖二十，對(duì)于銷售員，
應(yīng)用案例