第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)
第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計(jì) 第一節(jié)　生產(chǎn)循環(huán)的特性 　　生產(chǎn)循環(huán)涉及的憑證和記錄與主要業(yè)務(wù)活動如下： |主要業(yè)務(wù)活動 |相關(guān)部門 |相關(guān)憑證和記錄 | |（1）計(jì)劃和安排生|生產(chǎn)計(jì)劃部門|生產(chǎn)通知單 | |產(chǎn) | | | |（2）發(fā)出原材料 |倉庫部門 |領(lǐng)料單 | |（3）生產(chǎn)產(chǎn)品 |生產(chǎn)部門 |生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量與工時(shí)記錄| |（4）核算產(chǎn)品成本|會計(jì)部門 |生產(chǎn)過程和成本核算過程中的| | | |各種記錄 | |（5）儲存產(chǎn)成品 |倉庫部門 |入庫單 | |（6）發(fā)出產(chǎn)成品 |發(fā)運(yùn)部門 |發(fā)運(yùn)通知單、出庫單 | 　　第二節(jié)　內(nèi)部控制測試和交易的實(shí)質(zhì)性測試 　　一、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測試概述 　　存貨的內(nèi)部控制（見購貨與付款循環(huán)審計(jì)） 　　[pic] 　　二、生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)部控制及測試 　　1．成本會計(jì)制度的測試 　　（1）直接材料成本測試 　?。?）直接人工成本測試 　?。?）制造費(fèi)用的測試 　　（4）生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試 　　2．工薪內(nèi)部控制的測試 　　三、交易的實(shí)質(zhì)性測試 　　該循環(huán)有關(guān)交易實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)是有關(guān)成本的測試、分析性復(fù)核的運(yùn)用、存貨的 監(jiān)盤以及存貨計(jì)價(jià)的測試。 　　 　　第三節(jié)　存貨成本審計(jì) 　　考生應(yīng)一般了解存貨成本審計(jì)的主要內(nèi)容，如直接材料成本的審計(jì)、直接人工成本 的審計(jì)、制造費(fèi)用的審計(jì)和主營業(yè)務(wù)成本的審計(jì)。 　　第四節(jié)　分析性復(fù)核 　　注冊會計(jì)師在生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)過程中往往需要大量運(yùn)用分析性復(fù)核來獲取審計(jì)證據(jù)， 并協(xié)助形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。 　　[pic] 　　一、簡單比較法 　　對生產(chǎn)循環(huán)的相關(guān)項(xiàng)目運(yùn)用簡單比較法進(jìn)行分析性復(fù)核，主要是判斷其總體合理性 、確定審計(jì)的重點(diǎn)。 　　二、比率分析法 |公 |存貨周期率＝（銷售成本/平均|毛利率＝[（銷售收入－銷 | |式 |存貨）×100% |售成本）/銷售收入]×100% | |含 |用以衡量銷售能力和存貨是否 |反映盈利能力的主要指標(biāo)，| |義 |積壓的指標(biāo)。 |衡量成本控制及銷售價(jià)格的| | | |變化。 | |指 |①有意或無意地減少存貨儲備；|（1）銷售價(jià)格發(fā)生變動； | |標(biāo) |②存貨管理或控制程序發(fā)生變動|（2）銷售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā) | |波 |； |生變　　 動； | |動 |③存貨成本項(xiàng)目發(fā)生變動； |（3）單位產(chǎn)品成本發(fā)生變 | |分 |④存貨核算方法發(fā)生變動； |動； | |析 |⑤存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)或沖銷|（4）固定制造費(fèi)用比重較 | | |政 　策發(fā)生變動； |大時(shí)　　 銷售數(shù)量發(fā)生變 | | |⑥銷售額發(fā)生大幅度變動。 |動。 | 　　這里應(yīng)該掌握在生產(chǎn)循環(huán)的分析性復(fù)核中運(yùn)用簡單比較法進(jìn)行各期、各年內(nèi)直接材 料、直接人工、制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本、主營業(yè)務(wù)成本等項(xiàng)目金額進(jìn)行合理性評價(jià)；編制 分析費(fèi)用項(xiàng)目分析表；計(jì)算分析存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率，并就其產(chǎn)生波動的原因進(jìn)行分析 。 　　第五節(jié)　存貨監(jiān)盤 　　本節(jié)的內(nèi)容可以說是本書變動最大的地方，無論是從整體框架上還是從細(xì)節(jié)描述上 都作了巨大修改，本節(jié)因?yàn)槭窃凇丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第26號——存貨監(jiān)盤》基礎(chǔ)上編寫的， 因此更突出了對存貨監(jiān)盤實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用，可以說徹底摒棄了原教材的相關(guān)內(nèi)容安排， 但這并不是說原教材內(nèi)容的不正確。建議參照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第26號——存貨監(jiān)盤》原 文復(fù)習(xí)， 　　一、存貨監(jiān)盤的定義和作用 　　存貨監(jiān)盤，是指注冊會計(jì)師現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?存貨監(jiān)盤有兩層含義，一是注冊會計(jì)師現(xiàn)場監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，二是注冊會計(jì) 師根據(jù)需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椤?　　注冊會計(jì)師對存貨審計(jì)的目標(biāo)是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便確證被審計(jì)單位 管理當(dāng)局對會計(jì)報(bào)表的有關(guān)認(rèn)定。與存在、完整性和所有權(quán)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)是獲取證據(jù) 于確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，并屬于被審計(jì)單位的合法財(cái)產(chǎn)，同時(shí)也已 經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨。存貨監(jiān)盤作為一項(xiàng)核心的審計(jì)程序，通?？赏瑫r(shí) 實(shí)現(xiàn)上述多項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)。 　　二、存貨監(jiān)盤計(jì)劃 　?。ㄒ唬┲贫ù尕洷O(jiān)盤計(jì)劃的基本要求 　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等 情況，在評價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對存貨監(jiān)盤作出 合理安排。 　　（二）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作 　　注冊會計(jì)師在編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施的工作和應(yīng)考慮事項(xiàng)： 　　1．了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場所 　　2．了解存貨會計(jì)系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制 　　3．評價(jià)與存貨相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)及重要性 　　4．查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿 　　5．考慮實(shí)地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨 　　6．考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計(jì)師的工作 　　7．復(fù)核或管理當(dāng)局討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃 　　三、存貨監(jiān)盤程序 　　（一）觀察程序 　　在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的 存貨是否已適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范 圍的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。 　　在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)觀察盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到貫徹執(zhí)行，盤 點(diǎn)結(jié)果是否準(zhǔn)確記錄。 　?。ǘ┏椴槌绦?　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)抽查，將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對，并形成 相應(yīng)記錄。抽查的目的既可以是為了確證被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃得到適當(dāng)?shù)膱?zhí)行（控制 測試），也可以是為了證實(shí)被審計(jì)單位的存貨實(shí)物總額（實(shí)質(zhì)性測試）。 　　抽查的范圍通常包括所有盤點(diǎn)工作小組的盤點(diǎn)內(nèi)容以及難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存 貨。如果注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的有關(guān)程序不滿意，或者注冊會計(jì)師未能觀察到相當(dāng) 比重的存貨盤點(diǎn)項(xiàng)目，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性盤點(diǎn)程序。需要特別說明的是，注冊 會計(jì)師應(yīng)盡可能地避免被審計(jì)單位了解自己將抽取測試的存貨項(xiàng)目。 　　在抽查時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測試盤 點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測 試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。 　　（三）需要特別關(guān)注的情況 　　1．關(guān)注存貨的移動情況，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。 　　2．關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及 殘次的存貨。 　　3．獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計(jì)記錄期末截止是否 正確。 　　4．在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取存貨驗(yàn)收入庫、裝運(yùn)出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移 截止等信息，以便將來追查至被審計(jì)單位的會計(jì)記錄。 　?。ㄋ模┐尕洷O(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作 　　在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)： 　?。?）再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)； 　?。?）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號 ，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。 　?。?）如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確 定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄。 　　在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點(diǎn)結(jié)果之間出現(xiàn)重大差異，注冊會計(jì) 師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加審計(jì)程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。 　　四、特殊情況的處理 　　（一）由于存貨的性質(zhì)和位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序 　　如果由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施存貨監(jiān)盤，注冊會計(jì)師 應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分，適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證 據(jù)。注冊會計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序主要包括：（1）檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及 其他相關(guān)資料；（2）檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；（3）向顧客或供應(yīng)商 函證。 　?。ǘ┮虿豢深A(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單 位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成 　　（三）委托其他單位保管或已經(jīng)質(zhì)押的存貨 　　對被審計(jì)單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或 債權(quán)人函證。 　?。ㄋ模┦状谓邮芪械那闆r 　　當(dāng)注冊會計(jì)師首次接受委托未能對上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對本期會計(jì)報(bào) 表存在重大影響時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期 初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 　　1．查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿 　　2．審閱上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件 　　3．抽查上期存貨交易記錄 　　4．運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析 　　第六節(jié)　存貨計(jì)價(jià)審計(jì)和截止審計(jì) 　　一、存貨計(jì)價(jià)審計(jì) 　　上述監(jiān)盤程序只能對存貨的結(jié)存數(shù)量予以確認(rèn)。為驗(yàn)證會計(jì)報(bào)表上存貨余額的真實(shí) 性，還必須對存貨計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)。有關(guān)存貨的計(jì)價(jià)也是歷年考試的重點(diǎn)，主要以客觀題 為主。 　　樣本的選擇：選樣時(shí)應(yīng)著重結(jié)存余額較大、且價(jià)格變化較頻繁的項(xiàng)目 　?、?應(yīng)從已盤點(diǎn)的且單價(jià)和總金額已經(jīng)記入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇； 　　② 考慮所選樣本的代表性； 　?、?抽樣方法一般采用分層抽樣法； 　?、?抽樣規(guī)模應(yīng)足以推斷總體的情況。 　　計(jì)價(jià)方法的確認(rèn)： 　?、倭私馄髽I(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法； 　?、陉P(guān)注被審計(jì)單位所選計(jì)價(jià)方法的合理性與一致性。 　　計(jì)價(jià)審計(jì)： 　　一是對存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核； 　　二是按照所了解的計(jì)價(jià)方法對所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)審計(jì)。 　　如果企業(yè)對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計(jì)價(jià)，則注冊會計(jì)師應(yīng)充分 關(guān)注企業(yè)對存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 　　二、存貨截止審計(jì) 　　（1）存貨截止審計(jì)　檢查截止到12月31日，所購入并已包括在12月31日存貨盤點(diǎn)范 圍內(nèi)的存貨。在會計(jì)上，存貨及其對應(yīng)的會計(jì)科目是否一并記入當(dāng)年會計(jì)報(bào)表內(nèi)。 　?。?）存貨正確截止的關(guān)鍵　存貨實(shí)物納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起的借貸雙方會 計(jì)科目的入賬時(shí)間都處于同一會計(jì)期間。 　?、儇浀娇钗锤丁∪绻?dāng)年12月31日購入貨物，并已包括在當(dāng)年12月31日的實(shí)物盤點(diǎn)范 圍內(nèi)，而購貨發(fā)票于次年1月2日才收到，并已記入次年1月份賬內(nèi)，當(dāng)年12月份賬上并無 進(jìn)貨和對應(yīng)的負(fù)債記錄，這就少計(jì)了存貨和應(yīng)付賬款。 　　②款付貨未到　如果在當(dāng)年12月31日就收到一張購貨發(fā)票，并記入當(dāng)年12月份賬內(nèi)， 而這張發(fā)票所對應(yīng)的存貨實(shí)物卻在次年1月2日才收到，未包括在當(dāng)年年底的盤點(diǎn)范圍內(nèi) ，如果采用實(shí)地盤存制的話，這樣就有可能當(dāng)期銷貨成本，虛減本年的利潤。 　?。?）存貨截止審計(jì)的主要方法 　?、儇浛顑汕濉〕椴榇尕洷P點(diǎn)日前后的購貨發(fā)票與驗(yàn)收報(bào)告（或入庫單），檔案中的每 張發(fā)票均附有驗(yàn)收報(bào)告（或入庫單），12月底入賬的發(fā)票如果附有12月31日或之前日期 的驗(yàn)收報(bào)告（或入庫單），則貨物肯定已經(jīng)入庫，并包括在本年的實(shí)地盤點(diǎn)存貨范圍內(nèi) ； 　?、诳罡敦浳吹健∪绻?yàn)收報(bào)告日期為1月份的日期，則貨物不會列入年底實(shí)地盤點(diǎn)的 存貨中； 　　③貨到款未付　如果僅有驗(yàn)收報(bào)告（或入庫單）而并無購貨發(fā)票，則應(yīng)認(rèn)真審核每一 驗(yàn)收報(bào)告單上面是否加蓋暫估入庫印章，并以暫估價(jià)記入當(dāng)年存貨賬內(nèi)，待次年年初以 紅字沖銷。 　?。?）存貨截止審計(jì)的另一種方法 　　審閱驗(yàn)的部門的業(yè)務(wù)記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明 相對應(yīng)的購貨發(fā)票是否同期入賬，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開 存放并暫估入賬。 　　注意：在確定截止審樣本時(shí)，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干 日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗(yàn)收報(bào)告作審計(jì)樣本。截止審計(jì)完成后，對 于發(fā)現(xiàn)的截止錯(cuò)誤，應(yīng)提請被審計(jì)單位做必要的賬務(wù)調(diào)整。 　　 　　第七節(jié)　應(yīng)付工資審計(jì) 　　第八節(jié)　其他相關(guān)賬戶審計(jì) 　　 　　歷年考題評析 　　單項(xiàng)選擇題： 　　1．（2003年試題）在對K公司2002年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，A注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)生產(chǎn) 循環(huán)的審計(jì)。在審計(jì)過程中遇到以下問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 　　（1）在實(shí)施分析性復(fù)核和其他相關(guān)審計(jì)程序后，注意到K公司存在以下對本期生產(chǎn) 成本產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，其中會計(jì)處理錯(cuò)誤的是（?。?　　A．固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的核算由原采用預(yù)提方式改為發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用， 未進(jìn)行追溯調(diào)整。本期...
第十二章　生產(chǎn)循環(huán)審計(jì)