企業(yè)成本費用核算中的稅收籌劃
企業(yè)成本費用核算中的稅收籌劃 企業(yè)利用成本費用核算方法進行稅收籌劃，是指按照國家規(guī)定允許的成本核算方法、計 算程序、費用分配等一系列合法要求進行企業(yè)內部核算活動，使成本費用達到最低，相 對少納稅。企業(yè)在應用成本費用核算進行稅收籌劃時，主要應考慮以下幾個問題。 一、利用成本費用的充分列支減輕企業(yè)所得稅負擔 　　企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產經營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的輕重、 多寡，直接影響稅后凈利潤的形成，關系到企業(yè)的切身利益。因此，企業(yè)所得稅是稅收 籌劃的重點。從成本核算的角度看，利用成本費用的充分列支是減輕企業(yè)稅負的最根本 的手段。企業(yè)應納所得稅數(shù)額根據(jù)應納稅所得額和稅法規(guī)定的稅率計算求得。在稅率既 定的情況下，企業(yè)應納所得稅額的多寡取決于企業(yè)應納稅所得額的多少。應納稅所得額 則由企業(yè)收入總額扣除與收入有關的成本、費用、稅金和損失后計算求得?？梢?，在收 入既定時，盡量增加準予扣除的項目，即在遵守財務會計準則和稅收制度規(guī)定的前提下 ，將企業(yè)發(fā)生的準予扣除的項目予以充分列支，必然會使應納稅所得額大大減少，最終 減少企業(yè)的所得稅計稅依據(jù)，并達到減輕稅負的目的。 二、利用折舊方法的合理選擇減輕企業(yè)的所得稅負擔 　　折舊是固定資產由于損耗而轉移到產品成本中去的那一部分價值。正確計算和提取 折舊，不但有利于計算產品成本，而且保證了固定資產再生產的資金來源。折舊是成本 的組成部分，而按現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和加速 折舊法，運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上不一致，分攤到各期生產成本中去 的固定資產成本也存在差異。因此，折舊的計算和提取必然關系到成本的大小，直接影 響企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負輕重。當然，由于企業(yè)折舊方法上存在差異， 也就為企業(yè)進行稅收籌劃提供了可能。利用折舊方法選擇進行稅收籌劃，應注意以下幾 個問題。 　　1.折舊方法選擇要符合法律規(guī)定 　　由于稅法賦予企業(yè)固定資產折舊方法選擇權，也就為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。 但稅收籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的一個顯著的特點是，它具有合法性，即稅收籌劃必須 在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進行。因此，企業(yè)在進行折舊方法選擇時必須充分 了解現(xiàn)行法律規(guī)定?，F(xiàn)行財務制度規(guī)定：企業(yè)固定資產折舊方法一般采用平均年限法； 企業(yè)專業(yè)車隊的客、貨汽車，大型設備可以采用工作量法；在國民經濟中具有重要地位 和技術進步較快的電子生產企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產“母機”的機械企業(yè)、飛機制造企 業(yè)、化工生產企業(yè)和醫(yī)藥生產企業(yè)以及其他經財政部批準的特殊行業(yè)企業(yè)，其機器設備 可以采用加速折舊方法。這就要求企業(yè)在折舊方法選擇上必須符合上述的有關規(guī)定，企 業(yè)超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益，相反還可能因其行為違 背法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。 　　2.企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮稅制因素的影響 　　前面已提到，折舊的計算和提取會影響企業(yè)的利潤水平和稅負輕重。但不同的稅制 條件會使折舊對企業(yè)的利潤和稅負產生不同的影響。一般地，在比例稅制下，如果各年 的所得稅率不變，則選擇加速折舊法對企業(yè)較有利。這是因為采用加速折舊法，在最初 的年份提取的折舊較多，在后期年份提取的折舊較少，使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相 當于企業(yè)在初始年份內取得了一筆無息貸款。但是，如果未來所得稅稅率越來越高，則 選擇平均年限法較有利。由于延緩納稅利益與稅率高低成正比，因此，在未來所得稅稅 率越來越高的情況下，往往會使以后年度增加的稅負，大于延緩納稅的利益。當然也有 可能以后年度增加的稅負小于延緩納稅的利益。所以，在未來稅率越來越高時，需要企 業(yè)進行比較分析后，才能對企業(yè)的折舊方法作出選擇。在比較分析時，必須掌握兩個原 則：一是固定資產使用年限須在9年以上。這是因為，采用加速折舊法企業(yè)，按規(guī)定折舊 最后1年的固定資產凈值應為原值的10%，依此換算平均年限法固定資折舊年限，至少需 在9年以上；否則，兩者的殘值不等，其所產生的減稅利益及現(xiàn)值，自然會發(fā)生差異，即 由于計算口徑不一致，使兩者缺乏可比性，無法判斷其優(yōu)劣。二是未來年度所得稅率調 高的幅度，必須涵蓋固定資產取得以后的前幾年現(xiàn)值損失數(shù)。在累進稅制下，過高的利 潤額，會引起過高部分對應稅率的偏高，從而使稅負偏高。在這種情況下，采用平均年 限法，可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低，保持在一個相對穩(wěn)定的狀態(tài)，減少企業(yè)的納稅 。當然企業(yè)自身的條件、稅率累進的急劇程度及銀行利率的大小等因素，也會對折舊的 節(jié)稅效果產生影響。因此，在累進稅制下，企業(yè)到底采用何種折舊方法較有利，仍需企 業(yè)經過比較分析后才能最后作出決定。 　　3.企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮通貨膨脹因素的影響 　　企業(yè)計算提取的折舊費隨著產品的銷售而轉化為貨幣資金，這部分由貨幣資金提存 累積形成的折舊基金，被企業(yè)用于補償固定資產價值。然而，按現(xiàn)行制度規(guī)定，我國對 企業(yè)擁有的資產實行按歷史成本記賬原則。這樣，如果存在通貨膨脹，則企業(yè)按歷史成 本所收回的資金的實際購買力無疑已大大貶值，無法按現(xiàn)行的市價進行固定資產簡單再 生產的重置。但是，在存在通貨膨脹的情況下，如果企業(yè)采用加速折舊方法，既可以使 企業(yè)加快投資的回收速度，并在抑減未來的不確定性風險的同時，將補償?shù)恼叟f基金投 入企業(yè)再增值過程，以創(chuàng)造更多的財富；又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的 折舊成本取得更多的稅收擋避額，從而取得延緩納稅的效應，為企業(yè)增加相對的投資收 益（延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積）?？梢姡ㄘ浥蛎浀拇嬖趯ζ髽I(yè)并 非總是不利的，企業(yè)也可以通過采用加速折舊方法有效地利用通貨膨脹，使企業(yè)獲得抑 減稅負的效應。 　　4.企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮資金時間價值因素的影響 　　從表面上看，在固定資產價值既定的情況下，無論企業(yè)采用什么折舊方法，也無論 折舊年限多長，計算提取的折舊總額都是一致的。但是，由于資金時間價值因素的影響 ，企業(yè)會因為選擇的折舊方法不同，而獲得不同的收益和承擔不同的稅負水平。資金時 間價值是指資金在時間推移中的增值現(xiàn)象。由于資金會隨著時間的推移而增值，因此， 不同時間點上的同一單位資金的價值含量是不等的。這樣，企業(yè)在比較各種不同的折舊 方法帶來的稅收收益時，就不能采用靜態(tài)的方法，僅就其中某一年度的折舊額及折舊帶 來的稅收擋避額進行比較，或將折舊年限內各年的折舊額及折舊帶來的稅收擋避額簡單 相加后進行比較。而必須采用動態(tài)的方法，先將企業(yè)在折舊年限內計算提取的折舊按當 時資本市場的利率進行貼現(xiàn)后，計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內計算提取的折 舊費用的現(xiàn)值總和及稅收擋避額現(xiàn)值總和，再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅 收擋避現(xiàn)值總和，并在不違背法律規(guī)定的前提下，選擇能給企業(yè)帶來最大稅收擋避現(xiàn)值 的折舊方法計算提取固定資產折舊。 　　5.企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮企業(yè)各年收益的分布情況 　　如前所述，在比例稅制環(huán)境下，如果未來稅率不變且企業(yè)各年的收益較均衡，則采 用加速折舊方法對企業(yè)節(jié)稅較有利；如果是在累進稅制環(huán)境下，且企業(yè)的收益早期高， 晚期低并有降低趨勢的話，則采用加速折舊方法給企業(yè)帶來的節(jié)稅收益額會更大。這是 因為加速折舊法，早期提取的折舊額大，晚期提取的折舊額小，剛好與企業(yè)早期利潤高 ，晚期利潤低成比例配合；使企業(yè)各年的收益均衡分布，可以避免因企業(yè)某一時期收益 過高給企業(yè)帶來的高稅負，使企業(yè)的所得稅發(fā)揮到最節(jié)省最少的地步。 　　6.企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮折舊年限的影響 　　稅法賦予企業(yè)折舊方法的選擇權中包含著企業(yè)對固定資產折舊年限的選擇?，F(xiàn)行財 務制度和稅法對固定資產折舊年限均給予企業(yè)一定的選擇空間。如現(xiàn)行財務制度和稅法 均規(guī)定：“電子設備的折舊年限為5-10年，運輸設備的折舊年限為6- 10年，房屋的折舊年限為30- 40年”，等等。這樣企業(yè)便可根據(jù)自己的具體情況，選擇對企業(yè)有利的固定資產折舊年限 對企業(yè)的固定資產計提折舊，以此來達到節(jié)約稅收支出及企業(yè)的其他理財目的。一般情 況下，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時，企業(yè)可通過延長固定資產折舊年限， 將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，從而獲勸節(jié)稅”的稅收收益。如，某企業(yè)屬 于國家規(guī)定的在“老、少、邊、窮地區(qū)進行投資的生產企業(yè)”，按規(guī)定可享受免征3年所得 稅的優(yōu)惠待遇。該企業(yè)有一電子設備，價值700000元，按規(guī)定其折舊年限為5- 10年。若企業(yè)按7年計提折舊，則年折舊為100000元（假設設備無殘值），扣除前3年免 稅期，假定該企業(yè)資金成本為10%，適用所得稅稅率33%，則企業(yè)因計提折舊獲得的稅收 收益現(xiàn)值為[100000×（4.368- 2.487）×33%]=62073元；若企業(yè)選擇按10年計提折舊，年折舊為70000元，則因折舊而獲 得的稅收收益現(xiàn)值為[70000×（6.148- 2.487）×33%]=84499.8元。可見，在該設備折舊年限選擇中，企業(yè)因折舊年限延長3年而 多獲得22426.8元的稅收收益現(xiàn)值。對一般性企業(yè)，即：處于正常生產經營期且未享有稅 收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產折舊年限，往往可以加速固定資產成本的回收， 使企業(yè)后期成本費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。當然，企業(yè)對折 舊年限的選擇并非只有固定的模式，也不能單純從稅收的角度考慮。企業(yè)必須充分考慮 各方面因素后（關鍵是要有利于企業(yè)管理目標的實現(xiàn)），對固定資產的折舊年限作出選 擇。 三、利用存貨計價方法的合理選擇減輕企業(yè)的所得稅負擔 　　存貨是企業(yè)在生產經營過程中為消耗或銷售而持有的各種資產，包括各種原材料、 燃料、包裝物、低值易耗品、在產品、產成品、外購商品、協(xié)作件、自制半成品等。存 貨成本的計算，對于產品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響。《企業(yè)會計準則》第 三章第二十八條規(guī)定：“納稅人的商品、材料、產成品和半成品等存貨的計價，應當以實 際成本為原則。各項存貨的發(fā)出和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法 、后進先出法、加權平均法、移動平均法和個別計價法等方法中任選一種?！爆F(xiàn)行稅制和 財務制度也對存貨計價作出同樣的規(guī)定。以上規(guī)定，為企業(yè)進行存貨計價方法的選擇提 供了空間，也為企業(yè)開展稅收籌劃，減輕所得稅稅負，實現(xiàn)稅后利潤最大化提供了法律 依據(jù)。企業(yè)利用存貨計價方法選擇開展稅收籌劃，必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價 波動等因素的影響。一般情況下，企業(yè)利用存貨計價方法選擇進行稅收籌劃研究，必須 注意以下幾個問題： 　　1.在實行累進稅率條件下，選擇加權平均法或移動加權平均法，對企業(yè)發(fā)出和領用 存貨進行計價，可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負擔 　　這主要是因為采用平均法對存貨進行計價，企業(yè)計入各期產品成本的材料等存貨的 價格比較均衡，不會忽高忽低，特別是在材料等存貨價格差別較大時，可以起到一個“緩 沖”的作用，使企業(yè)產品成本不致發(fā)生較大變化，各期利潤比較均衡。不至于因為利潤忽 高忽低而使利潤過高會計期間套用過高稅率，加重企業(yè)稅收負擔，影響企業(yè)稅后利潤最 大化目標的實現(xiàn)。 　　2.在實行比例稅率條件下，對存貨計價方法進行選擇，必須充分考慮市場物價變化 趨勢因素的影響 　　在物價持續(xù)上漲的情況下，選擇后進先出法對企業(yè)存貨進行計價，可以使期末存貨 成本降低，本期銷貨成本提高，使企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益，即企業(yè)計算應納 所得稅額的基數(shù)相對的減少，從而達到減輕企業(yè)所得稅負擔，增加稅后利潤數(shù)額的目的 。相反，在物價持續(xù)下降的情況下，則應選擇先進先出法對企業(yè)存貨進行計價，才能提 高企業(yè)本期的銷貨成本，相對減少企業(yè)當期收益，減輕企業(yè)的所得稅負擔。而在物價上 下波動的情況下，則宜采用加權平均法或移動加權平均法對存貨進行計價，以避免因各 期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應納所得稅額上下波動，增加企業(yè)安排應用資金的難度。 特別是由于稅收必須用現(xiàn)金支付剛性約束與按賬面收益計算企業(yè)應納所得稅額矛盾的客 觀存在，可能會使企業(yè)在應納所得稅額過高年度因沒有足夠的現(xiàn)金交納稅收，而陷入財 務困境，繼而影響企業(yè)的其他理財活動，甚至使企業(yè)的名譽受損，制約企業(yè)的長遠發(fā)展 ?？梢?，不同的物價環(huán)境，對企業(yè)存貨計價方法的選擇會產生不同的影響。這就要求企 業(yè)在利用存貨計價方法選擇進行稅收籌劃時，必須開展充分的市場調查，收集準確的信 息資料，...
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