企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計
企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計 [摘要]本文認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、治理結(jié)構(gòu)中管理權(quán)責(zé)安排結(jié)構(gòu)及企 業(yè)經(jīng)濟管理要求的多樣性是構(gòu)造企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)的基本理論。在確定企業(yè)內(nèi)部會 計控制基本目標(biāo)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)按照公司治理結(jié)構(gòu)層次和企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)的內(nèi)容 層次對企業(yè)內(nèi)部會計控制具體目標(biāo)進行層次劃分及其設(shè)計，以便于具體貫徹落實實施企 業(yè)內(nèi)部會計控制制度的要求。 　　[關(guān)鍵詞]內(nèi)部會計控制　目標(biāo)構(gòu)造機理　層次劃分及其設(shè)計 　　實行現(xiàn)代企業(yè)制度，加強企業(yè)內(nèi)部會計控制，是企業(yè)管理科學(xué)的重要內(nèi)容之一。正 確合理地構(gòu)造企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)，特別是按照公司治理結(jié)構(gòu)中權(quán)責(zé)關(guān)系及內(nèi)部會計 控制目標(biāo)的內(nèi)容進行分層設(shè)計，則是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部會計控制需要解決的重要問題之一。 　　一、企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)的構(gòu)造 　　現(xiàn)代企業(yè)制度其實質(zhì)是指以企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相分離、經(jīng)營管理權(quán)和監(jiān)督權(quán) 相制衡為主的各種權(quán)利相互制約、相互依存的一種企業(yè)管理制度安排，在這個多元利益 主體結(jié)構(gòu)中，企業(yè)內(nèi)部會計控制既包括 “會計控制”，又包括 “對會計的控制”，從財政部《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)第五條“單位負(fù)責(zé)人對 本單位內(nèi)部控制的建立健全及有效實施負(fù)責(zé)”等規(guī)定來看，也顯然包括“對會計的控制”。 企業(yè)不同利害關(guān)系者對企業(yè)的權(quán)力和經(jīng)濟利益要求及其所承擔(dān)責(zé)任的不同，實施會計控 制的目的也就不同，因此，企業(yè)內(nèi)部權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)決定企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)。當(dāng)然，我們 在研究企業(yè)內(nèi)部會計控制各種目標(biāo)的差異時，并不否認(rèn)企業(yè)內(nèi)部會計控制的總體目標(biāo)具 有相同之處，即加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，這是企業(yè)利害關(guān)系各方之 利益的共同所在，因此，它是協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部會計控制各具體目標(biāo)不對等、不一致甚至相 互對立和矛盾的基本點和根本依據(jù)。 　　在現(xiàn)代企業(yè)利害關(guān)系者群體中，起核心作用的是企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者兩大集團 。按照這一原理企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)可以分為所有者目標(biāo)和經(jīng)營管理者目標(biāo)兩大目標(biāo) 群。企業(yè)所有者最關(guān)心的是其投入企業(yè)資本的安全性和收益性，要求實現(xiàn)其資本保值、 增值目標(biāo)，他們期望獲得真實、可靠的會計信息，據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確 估價企業(yè)的財務(wù)狀況以便進行正確的投資決策，這一目標(biāo)的實現(xiàn)必須依靠有效的、高質(zhì) 量的會計控制作保證。因此，企業(yè)所有者內(nèi)部會計控制的主要目標(biāo)是規(guī)范企業(yè)會計行為 ，保證會計資料真實，完整，提高會計信息質(zhì)量。真實、完整、相關(guān)、及時的會計信息 是所有者了解、查證受托經(jīng)營者是否誠實、可靠，是否盡職盡責(zé)履行其受托職責(zé)的基本 依據(jù)，所有者通過會計信息可以及時了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，通過對會計信息 的分析能夠了解掌握其資本的安全性、收益性和對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的影響因素，從而實施 對企業(yè)經(jīng)營管理活動及經(jīng)營管理者的必要干預(yù)和控制。企業(yè)經(jīng)營管理者最關(guān)心的是如何 加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，全面履行其受托經(jīng)管責(zé)任、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化，確保企 業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營者要實現(xiàn)這些目標(biāo)，沒有會計控制是不可想象的，因 此，企業(yè)經(jīng)營管理者實施對會計的控制并通過會計控制所要達到的目標(biāo)主要是:建立和完 善符合現(xiàn)代經(jīng)濟管理要求的內(nèi)部管理組織結(jié)構(gòu)，形成科學(xué)的決策機制，熱行機制和監(jiān)督 機制，確保企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)；建立行之有效的風(fēng)險控制機制，強化風(fēng)險管理； 確保企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動的健康運行；堵塞漏洞、“消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種 欺詐、舞弊行為”保護企業(yè)財產(chǎn)的安全完整；及時向企業(yè)所有者提供為企業(yè)所有者接受的 財務(wù)報告及其它會計信息，以解脫其受托責(zé)任。 　　二、企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)按公司治理結(jié)構(gòu)層次劃分及其設(shè)計 　　 　　按照企業(yè)治理結(jié)構(gòu)原理，上述企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者內(nèi)部會計控制目標(biāo)，還應(yīng)具 體劃分為股東、股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理、財會經(jīng)理、內(nèi)部審計等若干層次具體 的實施內(nèi)部會計控制的目標(biāo)。股東作為企業(yè)資本的出資者和股份的持有人享有所有權(quán)和 股東權(quán)，在內(nèi)部會計控制上擁有審查財務(wù)賬簿和股東大會決議以及監(jiān)督公司經(jīng)營管理的 權(quán)利;股東大會是公司的最高法定權(quán)利機關(guān)，享有決議權(quán)、聽取報告權(quán)和查核權(quán)，股東大 會可以查核董事會所造具的財務(wù)會計報告，查核監(jiān)事對這些財務(wù)會計報告及賬冊審核后 所提出的報告?？梢?，股東及股東會實施內(nèi)部會計控制的主要目的是要求企業(yè)管理當(dāng)局 提供真實、完整、有用的會計報告及其它會計信息，監(jiān)督管理當(dāng)局的經(jīng)營管理行為，做 出正確的投資及管理決策。董事會對內(nèi)管理公司事務(wù)、對外代表公司同第三者進行交易 活動的法定必備的業(yè)務(wù)執(zhí)行機關(guān)，對業(yè)務(wù)執(zhí)行起決策作用，它接受股東的委托，負(fù)責(zé)公 司的戰(zhàn)略和資產(chǎn)經(jīng)營，監(jiān)督和制約經(jīng)營主要決策，董事及董事會實施內(nèi)部會計控制的目 標(biāo)主要是保證計劃、投資方案、財務(wù)預(yù)決算方案、利潤分配方案等的科學(xué)公平合理、公 司內(nèi)部管理機構(gòu)設(shè)置合理、制定高效可行的公司基本管理制度等。企業(yè)經(jīng)理人員由董事 會委任，是企業(yè)的代理人，具體負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營管理的日常工作，主要包括協(xié)助董事會制 定企業(yè)戰(zhàn)略并負(fù)責(zé)具體實施，如制定企業(yè)長短期計劃；制定、建議并實施企業(yè)財務(wù)總戰(zhàn) 略；制定并實施有關(guān)企業(yè)預(yù)算和管理控制程序，確保企業(yè)管理者能夠掌握正確信息，以 明確目標(biāo)、做出決策、監(jiān)督績效；具體管理企業(yè)的勞動人事、生產(chǎn)經(jīng)營、市場營銷以及 財務(wù)事項。從此不難看出，企業(yè)經(jīng)理的內(nèi)部會計控制目標(biāo)主要是建立和完善符合現(xiàn)代經(jīng) 營管理要求的內(nèi)部經(jīng)營管理組織機構(gòu)；建立經(jīng)營風(fēng)險控制系統(tǒng)；堵塞漏洞、消除隱患、 保護企業(yè)財產(chǎn)安全完整；保證會計資料真實完整；及時提供會計信息；確保國家有關(guān)法 律、法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行；提高企業(yè)經(jīng)濟效益；等。監(jiān)事有公司創(chuàng)立會 或股東大會選任并對股東大會負(fù)責(zé)，它是對董事和經(jīng)理班子行使監(jiān)督職能的機關(guān)或個人 ；監(jiān)事會是對董事會、董事和經(jīng)理人員等管理人員行使監(jiān)督職能的機關(guān)，其主要職權(quán)是 對公司普通業(yè)務(wù)的監(jiān)察和財務(wù)會計監(jiān)察，因此，監(jiān)事及監(jiān)事會實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的 主要目的是對企業(yè)經(jīng)營管理決策、日常經(jīng)營管理活動及行為、財務(wù)會計工作及會計資料 實施監(jiān)督，保證會計信息真實完整，確保股東及股東大會目標(biāo)的實現(xiàn)。按照《公司法》及 《會計法》的有關(guān)規(guī)定，單位財務(wù)負(fù)責(zé)人 (或主管財務(wù)的副總經(jīng)理)與其他副總經(jīng)理一樣由總經(jīng)理提名、由董事會聘任或者解聘， 單位財務(wù)負(fù)責(zé)人報酬事項由董事會決定，顯然，財務(wù)負(fù)責(zé)人既要對總經(jīng)理負(fù)責(zé)，又要對 董事會負(fù)責(zé)，但最終或主要是對董事會負(fù)責(zé)，因而企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人實施內(nèi)部會計控制的 目標(biāo)主要是實現(xiàn)董事會的內(nèi)部會計控制目標(biāo)并接受監(jiān)事會的監(jiān)督。以此類推，企業(yè)會計 人員及會計機構(gòu)實施內(nèi)部會計控制的主要目標(biāo)是認(rèn)真實施會計監(jiān)督、履行自身職責(zé)、(在 正常的、不違規(guī)的前提下)對財務(wù)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本內(nèi)容 和方式，在我國內(nèi)部審計主要是對所在單位的主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，對企業(yè)總經(jīng)理或董事會 負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計的主要目標(biāo)是對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進行檢查，監(jiān)督單位內(nèi)部的各項 規(guī)定的落實和執(zhí)行情況，了解執(zhí)行中存在的問題，及時反饋，促進單位領(lǐng)導(dǎo)及時改進工 作，完善制度。在我國內(nèi)部審計的建制上，目前存在的突出問題是內(nèi)部審計身份及目標(biāo) 的定位問題，即為準(zhǔn)服務(wù)對誰負(fù)責(zé)?世界多數(shù)國家公司的監(jiān)控機制，主要有單軌制和雙軌 制兩種。采用單軌制的國家如美國、英國、新加坡等，其股份有限公司機構(gòu)設(shè)置主要有 股東會和董事會兩者，在董事會內(nèi)分設(shè)一個或數(shù)個委員會，其中具有直接監(jiān)督責(zé)任的是 審計委員會，其主要職責(zé)是監(jiān)控公司內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)、審查內(nèi)部稽查部門、推薦公司簽 證會計師、審查公司年度內(nèi)控計劃、核閱公司財務(wù)報告等；采用雙軌制的國家如德國、 日本等，其股份有限公司機構(gòu)設(shè)置主要有股東會、董事會和監(jiān)察人 (即監(jiān)事會)三者，而其監(jiān)控的主要機制是董事會負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)的經(jīng)營，監(jiān)察人負(fù)責(zé)監(jiān)督董事 會業(yè)務(wù)的執(zhí)行。我國公司治理結(jié)構(gòu)即屬后者。在雙軌制的公司治理結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部審計設(shè) 置是隸屬于股東會、還是董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理呢?如果隸屬股東會，那么其職能則與 監(jiān)事會職能相重復(fù);如果隸屬總經(jīng)理，那么董事會勢必需另設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，因此，筆者 持在董事會下設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)的意見，這樣能夠形成相互制約、相互聯(lián)系的嚴(yán)密內(nèi)控 系統(tǒng)，即股東會通過監(jiān)事會對董事會實施內(nèi)控，董事會通過內(nèi)部審計對總經(jīng)理及其它管 理者實施內(nèi)控。此外還需要指出的是，會計監(jiān)督寓于會計核算之中，因此，明確企業(yè)內(nèi) 部會計機構(gòu)及會計人員的內(nèi)部會計控制具體目標(biāo)也是十分重要的，按照分權(quán)制約原則， 企業(yè)內(nèi)部會計機構(gòu)及會計人員應(yīng)對企業(yè)會計負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，對企業(yè)所發(fā)生的日常經(jīng)濟業(yè)務(wù) 和會計事項實施內(nèi)部會計控制。按照社會審計的基本職責(zé)來看，聘請、委托注冊會計師 的權(quán)利及有關(guān)事項應(yīng)有企業(yè)監(jiān)事會負(fù)責(zé)，以保證社會審計發(fā)揮維持社會經(jīng)濟秩序和促使 強化企業(yè)內(nèi)部會計控制職能的作用。 　　按照約束與激勵原理，在確定企業(yè)內(nèi)部會計控制約束目標(biāo)的同時，明確激勵目標(biāo)也 是內(nèi)部會計控制的必要內(nèi)容。確立企業(yè)內(nèi)部會計控制激勵目標(biāo)的基本原則應(yīng)是約束與激 勵相一致，即誰約束誰激勵。在美國股份公司治理結(jié)構(gòu)中，通常在董事會下設(shè)審計委員 會的同時，設(shè)置提名委員會和報酬委員會，分別負(fù)責(zé)提出企業(yè)各級管理人員任免和報酬 方案，報請董事會研究確定 (主要管理人員的提名及報酬應(yīng)報請股東會研究確定)。美國做法值得借鑒。 　　三、企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)按其內(nèi)容層次劃分及其設(shè)計 　　 　　企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)按其內(nèi)容層次來劃分大致如下：內(nèi)控制度科學(xué)合理、查錯防 弊及時準(zhǔn)確、財產(chǎn)安全完整、業(yè)務(wù)活動健康運行、風(fēng)險控制系統(tǒng)有效、會計資料真實完 整、會計信息及時有用、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規(guī)貫徹執(zhí)行、 經(jīng)濟效益不斷提高、職業(yè)道德完善升華等，這些內(nèi)部會計控制目標(biāo)呈相互聯(lián)系、相互依 存的遞進層次關(guān)系，通常表現(xiàn)為前者是后者的基礎(chǔ)和條件。 　　建立健全企業(yè)內(nèi)部會計控制制度是實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的首要的基本內(nèi)控目標(biāo)， 包括約束制度和激勵制度兩個基本部分，企業(yè)應(yīng)按照《會計法》、《公司法》等法律法規(guī)的 要求，建立健全企業(yè)內(nèi)部會計控制的規(guī)章制度，包括股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理及 其以下各基層管理和業(yè)務(wù)經(jīng)管部門及人員的內(nèi)控權(quán)限、職責(zé)義務(wù)范圍、履行方法及其獎 懲內(nèi)容、辦法等各項內(nèi)容都應(yīng)以科學(xué)合理的制度形式固定下來，尤其是各部門及經(jīng)辦人 員的內(nèi)控目標(biāo)及具體內(nèi)容應(yīng)具體詳盡、科學(xué)合理適當(dāng)。查錯防弊及時準(zhǔn)確是實施企業(yè)內(nèi) 部會計控制的基本目標(biāo)之一，應(yīng)是企業(yè)內(nèi)部各管理階層、各管理部門的會計控制目標(biāo)， 但是各管理階層及管理部門的具體查錯防弊的具體目標(biāo)、具體方法及措施卻是不盡相同 的，如對貨幣資金收支和保管業(yè)務(wù)過程中的查錯防弊，應(yīng)有財會部門協(xié)助企業(yè)管理當(dāng)局 制定相應(yīng)的授權(quán)批準(zhǔn)程序、辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位必需分離、。相關(guān)機構(gòu)及人 員應(yīng)當(dāng)相互制約、加強款項收付的稽核等相關(guān)的規(guī)章制度，各資金使用部門應(yīng)嚴(yán)格遵守 授權(quán)與批準(zhǔn)程序及權(quán)限范圍的規(guī)定，會計部門及人員應(yīng)嚴(yán)格履行審查監(jiān)督職責(zé)。保證財 產(chǎn)安全完整，既是財產(chǎn)經(jīng)管和使用部門及人員的內(nèi)控目標(biāo)，又是財會部門的內(nèi)控職責(zé)， 還是企業(yè)出資者及管理當(dāng)局的內(nèi)部會計控制目標(biāo)。因為，從會計基本原理來看，企業(yè)資 產(chǎn)的安全完整包含著資本的安全完整，資產(chǎn)是資本賴以存在的自然形態(tài)，資產(chǎn)還是對企 業(yè)未來經(jīng)濟效益有用的經(jīng)濟資源，實現(xiàn)資本保值增值也有賴于資產(chǎn)的安全完整，它要求 企業(yè)會計在穩(wěn)健等會計原則基礎(chǔ)上遵循會計職業(yè)道德，在盡可能防范和抵御未來資產(chǎn)風(fēng) 險的基礎(chǔ)上，從事會計核算及監(jiān)督工作，在制定各項投資及其它經(jīng)營決策時要充分考慮 投資及其它決策的風(fēng)險因素。可見，財產(chǎn)安全完整既是自然物質(zhì)和權(quán)力形態(tài)的安全完整 ，更是財產(chǎn)價值形態(tài)的安全完整，因此，財產(chǎn)安全完整是企業(yè)各部門的共同內(nèi)控目標(biāo)和 職責(zé)。促使并保證企業(yè)業(yè)務(wù)活動健康運行是企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本目標(biāo)之一，所謂業(yè) 務(wù)活動健康運行應(yīng)是指各項業(yè)務(wù)活動內(nèi)容合理合法、符合企業(yè)整體業(yè)務(wù)目標(biāo)要求和效益 大于成本原則，業(yè)務(wù)風(fēng)險在可預(yù)見的控制范圍之內(nèi)，開辦業(yè)務(wù)活動的手段與方法科學(xué)正 當(dāng)、無違法違紀(jì)行為，業(yè)務(wù)活動效果具有可持續(xù)發(fā)展的效益性和前瞻性，業(yè)務(wù)活動運行 程序明確順暢、快捷、高效率，業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門及人員責(zé)任心強、積極性高等的運行狀態(tài) ，可見，業(yè)務(wù)活動健康運行這一內(nèi)控目標(biāo)涵蓋了得箋具體的控制目標(biāo)。風(fēng)險控制系統(tǒng)有 效目標(biāo)的主要...
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