國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號企業(yè)合并.

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國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號企業(yè)合并.
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號-企業(yè)合并 (1993年 12月修訂)   目 的 本號準(zhǔn)則旨在對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。 本號準(zhǔn)則既包括一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的情況,也包括在不能認(rèn)定購買者時(shí)股權(quán)聯(lián)合 的少數(shù)情況。購買的會(huì)計(jì)處理涉及到確定購買的成本,將成本在被購買企業(yè)的可辨認(rèn)資 產(chǎn)和負(fù)債中進(jìn)行分配,以及對在購買時(shí)或其后產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 。其他的會(huì)計(jì)問題包括對少數(shù)股權(quán)金額的確定,對發(fā)生在一段時(shí)期的購買成本或可辨認(rèn) 資產(chǎn)和負(fù)債的隨后變化的會(huì)計(jì)處理,以及揭示的要求。 范 圍 1.本號準(zhǔn)則適用于企業(yè)合并。 2.本號準(zhǔn)則代替于1983年批準(zhǔn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并會(huì)計(jì)”。 3.企業(yè)合并可以有各種不同的方式,這些方式由法規(guī)、稅收或其他原因來決定。它可能 涉及一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán),或?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的購買。它可以通過發(fā) 行股票或轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物或其他資產(chǎn)來實(shí)施。這種交易可以在參加合并的企業(yè)的 各股東之間或企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的股東之間進(jìn)行。企業(yè)合并可能涉及建立新企業(yè)來控制 參加合并的企業(yè)、將一個(gè)或若干個(gè)參加合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)企業(yè)、或者將 一個(gè)或若干個(gè)參加合并的企業(yè)解散。當(dāng)交易的實(shí)質(zhì)與本號準(zhǔn)則的企業(yè)合并的定義一致時(shí) ,無論采用哪種特定結(jié)構(gòu)的合并,本號準(zhǔn)則所包括的會(huì)計(jì)處理和揭示要求都將適用。 4.企業(yè)合并可能形成購買企業(yè)是母公司、被購買企業(yè)是購買者的附屬公司的母子關(guān)系。 在這種情況下,購買者應(yīng)將本號準(zhǔn)則運(yùn)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表。購買者將其在被購買企業(yè)中 的權(quán)益作為對附屬公司的投資包括在其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中(見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號“合并 財(cái)務(wù)報(bào)表和對附屬公司投資的會(huì)計(jì)”)。 5.企業(yè)合并可能涉及購買其他企業(yè)的凈資產(chǎn),包括商譽(yù),而不是購買其他企業(yè)的股份。 這種企業(yè)合并不會(huì)導(dǎo)致母子公司關(guān)系。在這種情況下,購買者將本號準(zhǔn)則運(yùn)用到其自身 的財(cái)務(wù)報(bào)表中,從而也運(yùn)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。 6.企業(yè)合并可能引起法定兼并。雖然不同國家之間對法定兼并的要求不同,但法定兼并 通常是兩個(gè)公司之間按下列任何一種方法兼并: (l)一個(gè)公司的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)公司,前者解散; (2)兩個(gè)公司的資產(chǎn)和負(fù)債均同時(shí)轉(zhuǎn)讓給一個(gè)新公司,兩個(gè)原來的公司解散。 許多法定兼并作為集團(tuán)重整或重組的一部分,并不適用本號準(zhǔn)則。因?yàn)樗鼈兪窃诠餐?制下進(jìn)行的企業(yè)之間的交易。但是,導(dǎo)致兩個(gè)公司成為同一個(gè)集團(tuán)的成員的企業(yè)合并, 應(yīng)按本號準(zhǔn)則的要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為購買或股權(quán)聯(lián)合處理 。 7.除第5段所說明的情況外,本號準(zhǔn)則不適用母公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。不同的國家應(yīng)按 不同的報(bào)告慣例編制單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表,以滿足各種需要。 8.本號準(zhǔn)則不適用: (1)在共同控制下企業(yè)之間的交易。 (2)在合營企業(yè)中的權(quán)益(見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第對號“合營中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告”)以及合營 企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。 定 義 9.本號準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語,具有特定的含義: 企業(yè)合并,是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)聯(lián)合,或取得對另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和 經(jīng)營權(quán),從而將各單獨(dú)的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。 購買,是一種企業(yè)合并的形式,在這種企業(yè)合并中,由一個(gè)企業(yè),即購買方,通過轉(zhuǎn)讓 資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式來獲得對另一個(gè)企業(yè),即被購買方的凈資產(chǎn)的控制權(quán) 和經(jīng)營權(quán)。 股權(quán)聯(lián)合,是一種企業(yè)合并的形式,在這種企業(yè)合并中,參加合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控 制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營,以達(dá)到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng) 險(xiǎn)和利益,因此,任何一方都不能認(rèn)定為是購買方。 控制,是指控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,以從其活動(dòng)中獲得利益的權(quán)利。 母公司,是擁有一個(gè)或多個(gè)附屬公司的企業(yè)。 附屬公司,是被另一個(gè)企業(yè)(即母公司)控制的企業(yè)。 少數(shù)股權(quán),是附屬公司凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)的一部分,它們所應(yīng)歸屬的股權(quán),既不由母 公司直接擁有,也不由母公司通過其附屬公司間接擁有。 公允價(jià)值,是指在一項(xiàng)公平交易中,由熟悉情況并自愿交易的雙方能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交 換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。 購買日,是指將按購買方對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購買方的日期。 企業(yè)合并的性質(zhì) 10.在對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理上,購買實(shí)際上并不同于股權(quán)聯(lián)合,這種交易的實(shí)質(zhì)需要 在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來。因此,對每一種合并應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)方法。 購 買 11.實(shí)際上,在各種企業(yè)合并中,一個(gè)參加合并的企業(yè)只有控制了其他參加合并的企業(yè) ,才能辨認(rèn)誰是購買方。當(dāng)一個(gè)參加合并的企業(yè)控制了另一個(gè)參加合并的企業(yè)半數(shù)以上 的表決權(quán)時(shí),即可認(rèn)為獲得了控制權(quán),除非在例外情況下,可以明確地證明此所有權(quán)不 構(gòu)成控制。即使一個(gè)參加合并的企業(yè)不能獲得另一個(gè)參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán) ,但作為企業(yè)合并的結(jié)果,一個(gè)參加合并的企業(yè)獲得了以下的權(quán)力時(shí),仍有可能被確認(rèn) 為是購買方: (1)通過與其他投資者的協(xié)議,獲得了對另一個(gè)企業(yè)一半以上的表決權(quán)的權(quán)利; (2)通過法律或協(xié)議,獲得了決定另一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)利; (3)有權(quán)任命或解除另一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)或類似的決策團(tuán)體的大多數(shù)成員的權(quán)利; (4)獲得了在另一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)或類似的決策團(tuán)體的會(huì)議中大多數(shù)投票權(quán)的權(quán)利。 12.盡管有時(shí)難以確認(rèn)購買方,但常常有跡象表明購買方的存在,例如: (1)其中一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他參加合并的企業(yè)。在這種情況下,較大的企 業(yè)為購買方; (2)企業(yè)合并以現(xiàn)金交換有表決權(quán)的普通股來實(shí)現(xiàn)。在這種情況下,放棄現(xiàn)金一方為購 買方; (3)企業(yè)合并使一個(gè)企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)管理人員的選用。在這種情況 下,控制企業(yè)為購買方。 反向收購 13.有時(shí),一個(gè)企業(yè)獲得了另一個(gè)企業(yè)的股份的所有權(quán),但作為交易的一部分而發(fā)行了 足夠的有表決權(quán)的股票作為出價(jià),結(jié)果使得對被合并的企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)給了其股票已被 購買的企業(yè)的所有者。這種情況被稱為反向收購。雖然從法律上說,發(fā)行股票的企業(yè)可 能被視為母公司或連續(xù)企業(yè),但現(xiàn)在控制被合并的企業(yè)的股東的企業(yè)才是購買方,享受 在第11段中所說的表決權(quán)或其他權(quán)利。發(fā)行股票的企業(yè)被認(rèn)為已被另外的企業(yè)所購買; 后者被認(rèn)為是購買方,并且應(yīng)將購買法運(yùn)用于發(fā)行股票的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債中。 股權(quán)聯(lián)合 14.在例外情況下,可能無法辨認(rèn)購買方。與一方占支配地位的兼并不同,各參加合并的 企業(yè)的股東簽訂一項(xiàng)本質(zhì)上平等的協(xié)議,共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營 。此外,各參加合并的企業(yè)的管理當(dāng)局共同參與合并后主體的管理。其結(jié)果是各參加合 并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益。這種企業(yè)合并應(yīng)作為股權(quán)聯(lián)合來予 以核算。 15.若參加合并的企業(yè)之間不能實(shí)質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票,共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和利 益常常是木可能的。這種交換確保了各參加合并的企業(yè)的有關(guān)所有者權(quán)益,從而使它們 在合并后企業(yè)中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和利益被保留,并使各方的決策權(quán)力得到保護(hù)。但是,為了 使股票的平等交換有效,對于一個(gè)參加合并的企業(yè)的股份所附帶的權(quán)利,不能有重大的 減少,否則該企業(yè)的影響將被削弱。 16.為了達(dá)到共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益的目的: (1)各參加合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股,如果不是全部,至少也是大多數(shù)需參加交 換或聯(lián)營; (2)一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值,應(yīng)與其他企業(yè)沒有重大的差異; (3)在合并之后,每個(gè)企業(yè)的股東應(yīng)在合并后主體中大體上保持與以前相同的表決權(quán)和 股份。 17.在出現(xiàn)以下情況時(shí),會(huì)減少共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益的可能性,而辨認(rèn)購 買方的可能性則可以增加: (1)各參加合并的企業(yè)的公允價(jià)值的相對降低,參與交換的有表決權(quán)的普通股的百分比 減少。 (2)財(cái)務(wù)安排使某一股東團(tuán)體相對于其他股東處于相對優(yōu)勢地位,而這種安排可能在合 并前或合并后起作用。 (3)一方在被合并主體中的權(quán)益的份額,依其以前所控制的業(yè)務(wù)在企業(yè)合并后如何經(jīng)營 而定。 購 買 購買的會(huì)計(jì) 18.購買形式的企業(yè)合并,應(yīng)采用本號準(zhǔn)則第20-60段中所述的購買的會(huì)計(jì)方法予以核 算。 19.采用購買法,使得購買企業(yè)的核算與購置其他資產(chǎn)的核算相類似。既然一項(xiàng)購買涉 及到通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)生負(fù)債或發(fā)行資本的交易,來交換對另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營 的控制權(quán),采用購買法是恰當(dāng)?shù)摹Y徺I法以成本為基礎(chǔ)來記錄購買,并且根據(jù)購買所依 據(jù)的交易來確定其成本。 購買日期 20.從購買日期開始,購買方應(yīng): (1)將被購買方的經(jīng)營成果合并到損益表中; (2)在資產(chǎn)負(fù)債表中,確認(rèn)被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債以及因購買產(chǎn)生的任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù) 。 21.購買日期,就是對被購買方的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購買方的日期, 并且是購買法開始運(yùn)用的日期。從購買日期開始,也就是從對被購買方的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上 轉(zhuǎn)讓到購買方的日期開始,被購買企業(yè)的經(jīng)營成果即應(yīng)包括在購買方的財(cái)務(wù)報(bào)表中。實(shí) 際上,購買日期是購買方有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,以便從其業(yè)務(wù)活動(dòng)中獲取利 益的日期。只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方的權(quán)益的所有必須條件均被滿足時(shí),才能認(rèn)定控制權(quán)已 讓給了購買方。但是,在控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓之前,并不需要根據(jù)法規(guī)結(jié)束或完成交易。 在評價(jià)控制權(quán)是否實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí),需要考慮購買的性質(zhì)。 購買的成本 22.一項(xiàng)購買應(yīng)按其成本進(jìn)行核算,該成本即為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額,或 者是在交易發(fā)生日,購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其他購買價(jià)款 的公允價(jià)值,加上任何可直接歸屬于該項(xiàng)購買的費(fèi)用。 23.當(dāng)購買涉及一項(xiàng)以上的交易時(shí),購買的成本為各單項(xiàng)交易的成本的合計(jì)數(shù)。如購買 是分階段達(dá)成的,區(qū)分購買的日期與交易的日期就非常重要。如對購買的核算從購買日 開始,那么,應(yīng)采用在每一個(gè)交易日期確定的成本或公允價(jià)值的資料。 24.所放棄的貨幣性資產(chǎn)和所發(fā)生的負(fù)債應(yīng)以它們在交易日的公允價(jià)值計(jì)量。當(dāng)購買的 價(jià)款的結(jié)算推遲時(shí),購買的成本應(yīng)為在考慮了結(jié)算中可能發(fā)生的任何溢價(jià)或折價(jià)以后該 購買價(jià)款的現(xiàn)值,而不是應(yīng)付款的名義價(jià)值。 25.在確定購買的成本時(shí),購買方所發(fā)行的有價(jià)證券,如果不是由于市場過于動(dòng)蕩或狹 小而使市價(jià)不可靠,應(yīng)以其公允價(jià)值,即交易當(dāng)日的市價(jià)來計(jì)量。當(dāng)在特定日期的市場 價(jià)格不可靠時(shí),則應(yīng)考慮宣告購買條款的前后適當(dāng)期間的價(jià)格波動(dòng)的影響。當(dāng)市場不可 靠或者沒有牌價(jià)時(shí),購買方所發(fā)行的證券的公允價(jià)值應(yīng)參照其在購買方企業(yè)的公允價(jià)值 中所占股份的份額,或是參照其在被購買企業(yè)的公允價(jià)值中的股份的份額,按照兩者之 中較明顯的一個(gè)確定。以現(xiàn)金代替證券支付給被購買企業(yè)的股東的購買價(jià)款也可能作為 所放棄的公允價(jià)值的依據(jù)。購買中的所有方面,包括影響談判的重大因素,都應(yīng)加以考 慮,獨(dú)立的估價(jià)可以用作確定已發(fā)行證券的公允價(jià)值的輔助手段。 26.除了購買價(jià)款以外,購買方可能會(huì)發(fā)生與購買有關(guān)的直接費(fèi)用。包括注冊費(fèi)用、發(fā) 行權(quán)益證券費(fèi)用,以及為購買而支付給會(huì)計(jì)師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè) 務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用,包括維持一個(gè)收購部門的費(fèi)用,以及其他不能直接歸屬于此項(xiàng) 特殊購買的核算范圍的費(fèi)用,均不應(yīng)包括在購買的成本中,而應(yīng)在發(fā)生時(shí)作費(fèi)用處理。 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn) 27.所購買的單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在購買日單獨(dú)予以確認(rèn),如果: (1)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出購買方; (2)對購買方來說,其成本或公允價(jià)值可以進(jìn)行可靠的計(jì)量。 28.符合第27段確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的購入資產(chǎn)或負(fù)債在本號準(zhǔn)則中被描述為可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。 購入的不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債,對購買所形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額會(huì)產(chǎn)生綜合 的影響,因?yàn)樯套u(yù)和負(fù)商譽(yù)是在確認(rèn)了可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以后由剩余成本所決定的。 29.在購買方已獲得控制權(quán)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中,可能包括了以前在被購買方的財(cái)務(wù) 報(bào)表中未曾確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。這也許是因?yàn)樵谫徺I之前,它們并不具備確定的條件。 例如,由于購買方賺得了足夠的應(yīng)稅收益,被購買方的應(yīng)稅損失所形成的稅收上的好處 便具備了確認(rèn)資產(chǎn)的條件。 30.在購買日需確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債也可能包括由于購買所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。例如,購 買方為完成購買,可能承擔(dān)被購買方的員工在購買前提供的勞務(wù)而應(yīng)付的勞務(wù)費(fèi)。但采 用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不允許為未來經(jīng)營損失提取準(zhǔn)備。 購買成本的分配基準(zhǔn)處理方法 31.根據(jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)按以下兩項(xiàng)的合計(jì)數(shù)加以計(jì)量: (1)交易日購人的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值(以購買方從交易中獲得股權(quán)的份額為 限); (2)少數(shù)股東在附屬公司的資產(chǎn)和負(fù)債的收購前帳面金額中所占的比例。任何商譽(yù)或負(fù) 商譽(yù)均應(yīng)按本號準(zhǔn)則予以核算。 32.購買成本應(yīng)分?jǐn)偟礁鶕?jù)第...
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