國際會計準則第22號企業(yè)合并.
國際會計準則第22號-企業(yè)合并 （1993年 12月修訂） 　 目 的 本號準則旨在對企業(yè)合并的會計處理作出規(guī)定。 本號準則既包括一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的情況，也包括在不能認定購買者時股權聯合 的少數情況。購買的會計處理涉及到確定購買的成本，將成本在被購買企業(yè)的可辨認資 產和負債中進行分配，以及對在購買時或其后產生的商譽或負商譽進行會計處理 。其他的會計問題包括對少數股權金額的確定，對發(fā)生在一段時期的購買成本或可辨認 資產和負債的隨后變化的會計處理，以及揭示的要求。 范 圍 1.本號準則適用于企業(yè)合并。 2．本號準則代替于1983年批準的國際會計準則第22號“企業(yè)合并會計”。 3．企業(yè)合并可以有各種不同的方式，這些方式由法規(guī)、稅收或其他原因來決定。它可能 涉及一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權，或對另一個企業(yè)的凈資產的購買。它可以通過發(fā) 行股票或轉讓現金、現金等價物或其他資產來實施。這種交易可以在參加合并的企業(yè)的 各股東之間或企業(yè)與另一個企業(yè)的股東之間進行。企業(yè)合并可能涉及建立新企業(yè)來控制 參加合并的企業(yè)、將一個或若干個參加合并的企業(yè)的凈資產轉讓給另一個企業(yè)、或者將 一個或若干個參加合并的企業(yè)解散。當交易的實質與本號準則的企業(yè)合并的定義一致時 ，無論采用哪種特定結構的合并，本號準則所包括的會計處理和揭示要求都將適用。 4．企業(yè)合并可能形成購買企業(yè)是母公司、被購買企業(yè)是購買者的附屬公司的母子關系。 在這種情況下，購買者應將本號準則運用于合并財務報表。購買者將其在被購買企業(yè)中 的權益作為對附屬公司的投資包括在其自身的財務報表中（見國際會計準則第27號“合并 財務報表和對附屬公司投資的會計”）。 5．企業(yè)合并可能涉及購買其他企業(yè)的凈資產，包括商譽，而不是購買其他企業(yè)的股份。 這種企業(yè)合并不會導致母子公司關系。在這種情況下，購買者將本號準則運用到其自身 的財務報表中，從而也運用于合并財務報表中。 6．企業(yè)合并可能引起法定兼并。雖然不同國家之間對法定兼并的要求不同，但法定兼并 通常是兩個公司之間按下列任何一種方法兼并： （l）一個公司的資產和負債轉讓給另一個公司，前者解散； （2）兩個公司的資產和負債均同時轉讓給一個新公司，兩個原來的公司解散。 許多法定兼并作為集團重整或重組的一部分，并不適用本號準則。因為它們是在共同控 制下進行的企業(yè)之間的交易。但是，導致兩個公司成為同一個集團的成員的企業(yè)合并， 應按本號準則的要求在合并財務報表中作為購買或股權聯合處理 。 7．除第5段所說明的情況外，本號準則不適用母公司單獨的財務報表。不同的國家應按 不同的報告慣例編制單獨的財務報表，以滿足各種需要。 8．本號準則不適用： （1）在共同控制下企業(yè)之間的交易。 （2）在合營企業(yè)中的權益（見國際會計準則第對號“合營中權益的財務報告”）以及合營 企業(yè)的財務報表。 定 義 9．本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義： 企業(yè)合并，是指一個企業(yè)與另一個企業(yè)聯合，或取得對另一個企業(yè)的凈資產的控制權和 經營權，從而將各單獨的企業(yè)組成一個經濟主體。 購買，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，由一個企業(yè)，即購買方，通過轉讓 資產、承擔負債或發(fā)行股票等方式來獲得對另一個企業(yè)，即被購買方的凈資產的控制權 和經營權。 股權聯合，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，參加合并的企業(yè)的股東聯合控 制了它們全部的或實際上是全部的凈資產和經營，以達到繼續(xù)共同分擔合并后主體的風 險和利益，因此，任何一方都不能認定為是購買方。 控制，是指控制企業(yè)的財務和經營政策，以從其活動中獲得利益的權利。 母公司，是擁有一個或多個附屬公司的企業(yè)。 附屬公司，是被另一個企業(yè)（即母公司）控制的企業(yè)。 少數股權，是附屬公司凈經營成果和凈資產的一部分，它們所應歸屬的股權，既不由母 公司直接擁有，也不由母公司通過其附屬公司間接擁有。 公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方能將一項資產進行交 換或將一項負債進行結算的金額。 購買日，是指將按購買方對凈資產和經營的控制權實際上轉讓給購買方的日期。 企業(yè)合并的性質 10．在對企業(yè)合并的會計處理上，購買實際上并不同于股權聯合，這種交易的實質需要 在財務報表中反映出來。因此，對每一種合并應采用不同的會計方法。 購 買 11．實際上，在各種企業(yè)合并中，一個參加合并的企業(yè)只有控制了其他參加合并的企業(yè) ，才能辨認誰是購買方。當一個參加合并的企業(yè)控制了另一個參加合并的企業(yè)半數以上 的表決權時，即可認為獲得了控制權，除非在例外情況下，可以明確地證明此所有權不 構成控制。即使一個參加合并的企業(yè)不能獲得另一個參加合并的企業(yè)半數以上的表決權 ，但作為企業(yè)合并的結果，一個參加合并的企業(yè)獲得了以下的權力時，仍有可能被確認 為是購買方： （1）通過與其他投資者的協議，獲得了對另一個企業(yè)一半以上的表決權的權利； （2）通過法律或協議，獲得了決定另一個企業(yè)財務和經營政策的權利； （3）有權任命或解除另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團體的大多數成員的權利； （4）獲得了在另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團體的會議中大多數投票權的權利。 12．盡管有時難以確認購買方，但常常有跡象表明購買方的存在，例如： （1）其中一個企業(yè)的公允價值遠遠大于其他參加合并的企業(yè)。在這種情況下，較大的企 業(yè)為購買方； （2）企業(yè)合并以現金交換有表決權的普通股來實現。在這種情況下，放棄現金一方為購 買方； （3）企業(yè)合并使一個企業(yè)的管理當局能夠控制合并后企業(yè)管理人員的選用。在這種情況 下，控制企業(yè)為購買方。 反向收購 13．有時，一個企業(yè)獲得了另一個企業(yè)的股份的所有權，但作為交易的一部分而發(fā)行了 足夠的有表決權的股票作為出價，結果使得對被合并的企業(yè)的控制權轉給了其股票已被 購買的企業(yè)的所有者。這種情況被稱為反向收購。雖然從法律上說，發(fā)行股票的企業(yè)可 能被視為母公司或連續(xù)企業(yè)，但現在控制被合并的企業(yè)的股東的企業(yè)才是購買方，享受 在第11段中所說的表決權或其他權利。發(fā)行股票的企業(yè)被認為已被另外的企業(yè)所購買； 后者被認為是購買方，并且應將購買法運用于發(fā)行股票的企業(yè)的資產和負債中。 股權聯合 14.在例外情況下，可能無法辨認購買方。與一方占支配地位的兼并不同，各參加合并的 企業(yè)的股東簽訂一項本質上平等的協議，共同控制其全部或實際上全部的凈資產和經營 。此外，各參加合并的企業(yè)的管理當局共同參與合并后主體的管理。其結果是各參加合 并的企業(yè)的股東共同分擔合并后主體的風險和利益。這種企業(yè)合并應作為股權聯合來予 以核算。 15．若參加合并的企業(yè)之間不能實質上平等地交換有表決權的股票，共同分擔風險和利 益常常是木可能的。這種交換確保了各參加合并的企業(yè)的有關所有者權益，從而使它們 在合并后企業(yè)中的相關風險和利益被保留，并使各方的決策權力得到保護。但是，為了 使股票的平等交換有效，對于一個參加合并的企業(yè)的股份所附帶的權利，不能有重大的 減少，否則該企業(yè)的影響將被削弱。 16．為了達到共同分擔合并后主體的風險和利益的目的： （1）各參加合并的企業(yè)的有表決權的普通股，如果不是全部，至少也是大多數需參加交 換或聯營； （2）一個企業(yè)的公允價值，應與其他企業(yè)沒有重大的差異； （3）在合并之后，每個企業(yè)的股東應在合并后主體中大體上保持與以前相同的表決權和 股份。 17．在出現以下情況時，會減少共同分擔合并后主體的風險和利益的可能性，而辨認購 買方的可能性則可以增加： （1）各參加合并的企業(yè)的公允價值的相對降低，參與交換的有表決權的普通股的百分比 減少。 （2）財務安排使某一股東團體相對于其他股東處于相對優(yōu)勢地位，而這種安排可能在合 并前或合并后起作用。 （3）一方在被合并主體中的權益的份額，依其以前所控制的業(yè)務在企業(yè)合并后如何經營 而定。 購 買 購買的會計 18．購買形式的企業(yè)合并，應采用本號準則第20－60段中所述的購買的會計方法予以核 算。 19．采用購買法，使得購買企業(yè)的核算與購置其他資產的核算相類似。既然一項購買涉 及到通過轉讓資產、發(fā)生負債或發(fā)行資本的交易，來交換對另一個企業(yè)的凈資產和經營 的控制權，采用購買法是恰當的。購買法以成本為基礎來記錄購買，并且根據購買所依 據的交易來確定其成本。 購買日期 20．從購買日期開始，購買方應： （1）將被購買方的經營成果合并到損益表中； （2）在資產負債表中，確認被購買方的資產和負債以及因購買產生的任何商譽或負商譽 。 21．購買日期，就是對被購買方的凈資產和經營的控制權實質上轉讓到購買方的日期， 并且是購買法開始運用的日期。從購買日期開始，也就是從對被購買方的控制權實質上 轉讓到購買方的日期開始，被購買企業(yè)的經營成果即應包括在購買方的財務報表中。實 際上，購買日期是購買方有權控制企業(yè)的財務和經營政策，以便從其業(yè)務活動中獲取利 益的日期。只有當保護相關各方的權益的所有必須條件均被滿足時，才能認定控制權已 讓給了購買方。但是，在控制權實際上轉讓之前，并不需要根據法規(guī)結束或完成交易。 在評價控制權是否實際轉移時，需要考慮購買的性質。 購買的成本 22．一項購買應按其成本進行核算，該成本即為所支付的現金或現金等價物的金額，或 者是在交易發(fā)生日，購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產的控制權而支付的其他購買價款 的公允價值，加上任何可直接歸屬于該項購買的費用。 23．當購買涉及一項以上的交易時，購買的成本為各單項交易的成本的合計數。如購買 是分階段達成的，區(qū)分購買的日期與交易的日期就非常重要。如對購買的核算從購買日 開始，那么，應采用在每一個交易日期確定的成本或公允價值的資料。 24．所放棄的貨幣性資產和所發(fā)生的負債應以它們在交易日的公允價值計量。當購買的 價款的結算推遲時，購買的成本應為在考慮了結算中可能發(fā)生的任何溢價或折價以后該 購買價款的現值，而不是應付款的名義價值。 25．在確定購買的成本時，購買方所發(fā)行的有價證券，如果不是由于市場過于動蕩或狹 小而使市價不可靠，應以其公允價值，即交易當日的市價來計量。當在特定日期的市場 價格不可靠時，則應考慮宣告購買條款的前后適當期間的價格波動的影響。當市場不可 靠或者沒有牌價時，購買方所發(fā)行的證券的公允價值應參照其在購買方企業(yè)的公允價值 中所占股份的份額，或是參照其在被購買企業(yè)的公允價值中的股份的份額，按照兩者之 中較明顯的一個確定。以現金代替證券支付給被購買企業(yè)的股東的購買價款也可能作為 所放棄的公允價值的依據。購買中的所有方面，包括影響談判的重大因素，都應加以考 慮，獨立的估價可以用作確定已發(fā)行證券的公允價值的輔助手段。 26．除了購買價款以外，購買方可能會發(fā)生與購買有關的直接費用。包括注冊費用、發(fā) 行權益證券費用，以及為購買而支付給會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢人員的業(yè) 務費用。一般管理費用，包括維持一個收購部門的費用，以及其他不能直接歸屬于此項 特殊購買的核算范圍的費用，均不應包括在購買的成本中，而應在發(fā)生時作費用處理。 可辨認資產和負債的確認 27．所購買的單項資產和負債應在購買日單獨予以確認，如果： （1）有關的未來經濟利益可能流入或流出購買方； （2）對購買方來說，其成本或公允價值可以進行可靠的計量。 28．符合第27段確認標準的購入資產或負債在本號準則中被描述為可辨認資產和負債。 購入的不符合確認標準的資產和負債，對購買所形成的商譽或負商譽的金額會產生綜合 的影響，因為商譽和負商譽是在確認了可辨認資產和負債以后由剩余成本所決定的。 29．在購買方已獲得控制權的可辨認資產和負債中，可能包括了以前在被購買方的財務 報表中未曾確認的資產和負債。這也許是因為在購買之前，它們并不具備確定的條件。 例如，由于購買方賺得了足夠的應稅收益，被購買方的應稅損失所形成的稅收上的好處 便具備了確認資產的條件。 30．在購買日需確認的資產和負債也可能包括由于購買所產生的資產和負債。例如，購 買方為完成購買，可能承擔被購買方的員工在購買前提供的勞務而應付的勞務費。但采 用確認標準不允許為未來經營損失提取準備。 購買成本的分配基準處理方法 31．根據第27段確認的資產和負債，應按以下兩項的合計數加以計量： （1）交易日購人的可辨認資產和負債的公允價值（以購買方從交易中獲得股權的份額為 限）； （2）少數股東在附屬公司的資產和負債的收購前帳面金額中所占的比例。任何商譽或負 商譽均應按本號準則予以核算。 32．購買成本應分攤到根據第...
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