《高級財務(wù)會計》--合并會計報表
《高級財務(wù)會計》第三章教學(xué)輔導(dǎo) 第三章　合并會計報表——股權(quán)取得日的合并會計報表 第一節(jié) 合并會計報表概述 　　合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司 單獨編制的會計報表（以后均稱其為個別會計報表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企 業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流動情況的會計報表。 一、編制合并會計報表的目的 合并會計報表可以彌補母公司個別會計報表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息， 從而滿足報表使用者了解集團總體財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的需要。編制合并會計報表的目 的在于： （一）為母公司的股東提供決策有用的信息 （二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息 （三）為母公司管理者提供有用的信息 （四）為有關(guān)政府管理機關(guān)提供有用的信息 二、合并會計報表的構(gòu)成 合并會計報表主要包括以下幾種： （一）合并資產(chǎn)負債表 （二）合并利潤表 （三）合并利潤分配表 （四）合并現(xiàn)金流量表 (五)合并會計報表附注 三、合并會計報表的合并理論 幾個基本概念： 控制和權(quán)益性資本： 控制指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動中獲取利益的權(quán)利。 如何理解控制： A．控制不同于影響。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財務(wù)政策和經(jīng)營政策，它 有足夠的把握預(yù)計對方公司會按本公司的意圖從事各項經(jīng)營活動，能夠使對方公司的經(jīng) 營活動像本公司的經(jīng)營活動一樣展開。而一個公司對另一個公司施加影響，可以是各種 各樣的情況，一般來說，其力度要小于控制。 B．控制是一種權(quán)利。判斷控制是否存在的標準，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否 實際施加了控制。一個公司實施對另一個公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是 主動的，也可以是被動的。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會上的“表決 權(quán)”。 C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。沒有利益，則控制就失去了意義。如果一 個公司不能通過控制另一個公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視 為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會計報表的范圍。不 僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認為存在真正的控制。獲取的利益應(yīng)該與取得控 制而付出的代價相適應(yīng)。 D．從控制中獲取的利益不一定要以金額來表示。因為從控制中獲取的利益可以是多種多 樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實現(xiàn)企業(yè)集團的整體目標而分擔(dān)風(fēng)險 ，減少損失，避免競爭等。 權(quán)益性資本指對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè) 中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。 母公司和子公司： 母公司指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。 子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。 母公司的全資子公司和非全資子公司： 在控股合并方式下，如果母公司購入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母 公司的全資子公司。 如果母公司購入子公司５０％以上但不足１００％有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為 非全資子公司。 少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益： 少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。 少數(shù)股東損益：指子公司在一定會計期間內(nèi)實現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。 在編制合并會計報表時，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對其進行會計處理，國際 會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟實體理論和母公 司理論。 （一）所有權(quán)理論 依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目 的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。合并會計報表只是為了滿足母公司股 東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過 子公司的個別報表予以滿足。 根據(jù)這一觀點，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)按母公司實際擁有的股 權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。同樣地，非全資子公司的收入、成本 費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并?？偠灾?，所有權(quán)理論主張采用 比例合并法，其主要特點是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資 產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交 易及其未實現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會計報表上既不會出現(xiàn)“少數(shù) 股東權(quán)益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。 由此可見，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采用 所有權(quán)理論編制合并會計報表時，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負債、收入、 費用及利潤，均按母公司持有股權(quán)的份額計入合并會計報表中。 所有權(quán)理論所依據(jù)的會計基本恒等式為“資產(chǎn)—負債=所有者權(quán)益”，它突出體現(xiàn)了確認、 計量和報告所有者權(quán)益是財務(wù)會計的核心目標，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心 論”。此外，根據(jù)所有權(quán)理論，會計主體沒有必要特別強調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所 有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。 依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司 所實際控制的資源。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實質(zhì)?？刂埔粋€主體實際 上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的 運用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，當(dāng)母公司控制了子公司時，它不僅有權(quán)直 接統(tǒng)馭其所實際擁有資產(chǎn)的運用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運用。因此，按所有 權(quán)理論采用比例合并法編制合并會計報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用，即母公 司通過控制略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司 100%資產(chǎn)的運用并使母公司從中獲益）。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與 負債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個獨立的法人，子公司的資產(chǎn)和負債 、收入、成本費用是一個不可分割的整體，比例合并法將子公司的報表要素按母公司的 持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會計信息的經(jīng)濟意義 令人生疑。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計的比例合并法在實務(wù)工作中的應(yīng) 用受到大多數(shù)會計準則制定機構(gòu)的限制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國家如荷 蘭、法國運用。 （二）經(jīng)濟實體理論 經(jīng)濟實體理論的基本立論是:會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。從 產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟實體理論強調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)。法人財產(chǎn) 權(quán)指法人有獨立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和 負債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財產(chǎn)提出要求權(quán)，法 人主體對財產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對的，而是受到其所有者意 志的支配。根據(jù)經(jīng)濟實體理論，債權(quán)人與所有者都是會計主體的資源提供者，只不過債 權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會計主體的經(jīng)營成果，費用代表會計 主體為了獲得收入而付出的代價，凈收益則代表會計主體的經(jīng)營凈成果。對于所有者來 說，會計主體的凈收益并不會自動歸于所有者，只有會計主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收 益才成為所有者的財富來源。會計主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會計主 體的財富存量，也部分地解除了會計主體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。 為了體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的上述觀點，會計的基本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。 根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財務(wù)會計的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。由 于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟實體理論十分強調(diào)"資本保全" ，不允許所有者在會計主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。 經(jīng)濟實體理論認為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與 被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的 經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立 于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。編制合并會計 報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求 ，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。實體理論是將合并會計報表作為企業(yè)集 團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟聯(lián)合體的角度來考慮合并會計報表 合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實體理論強調(diào)的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構(gòu)成 的經(jīng)濟實體，按照經(jīng)濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的。在運用 經(jīng)濟實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股 東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。 根據(jù)這一觀點，當(dāng)合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的 全部資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用及凈收益予以合并。主要特點是：（１）在 組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，應(yīng)全部予 以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（３）在 合并資產(chǎn)負債表上，母公司未實際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所 有者權(quán)益的一個項目單獨列示；（４）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收 益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項 。 在經(jīng)濟實體理論下，按完全合并法編制合并會計報表，合并的是母公司所控制的資源， 而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟實質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會計 報表時，不需要對子公司的資產(chǎn)、負債進行人為分割，對子公司的全部資產(chǎn)、負債升貶 值及商譽進行合并，事實上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價值）對子公司的全部資產(chǎn)、 負債進行計價，克服了比例合并法的弊端。 （三）母公司理論 母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論 的折衷。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟實體理論的色彩。具體到合并會計 報表的運用，母公司理論是通過對所有權(quán)理論和經(jīng)濟實體理論"揚長避短"，繼承了所有 權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時吸收了經(jīng)濟實體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了 所有者權(quán)理論關(guān)于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定 了經(jīng)濟實體理論關(guān)于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報表 要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的"擁有觀"，采納了經(jīng)濟實體理論所主張的 視野更加開闊的"控制觀";在少數(shù)股東權(quán)益確認方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟 實體理論的折衷和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之 外的保守做法，也反對經(jīng)濟實體理論全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán) 比例分攤給少數(shù)股東的激進做法;在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資 產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團公司間交易及其末實現(xiàn)損益方面 ，又認同了經(jīng)濟實體理論的做法。 母公司理論是將合并會計報表作為母公司本身的會計報表反映范圍的擴大來看待，從母 公司角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。母公司理論強調(diào)的是 母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人 服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在運用母公司理 論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負債。美國和英國合并會計報表實務(wù)中，采 用的主要是母公司理論。國際會計準則委員會制定發(fā)布的有關(guān)合并會計報表的準則，也 基本上采用母公司理論。我國關(guān)于合并會計報表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。 母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的 股東反映其所控制的資源;(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟資源 ，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn);(3)子公司資產(chǎn)、負債 以及凈資產(chǎn)的賬面價值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價格是兩個獨立的因素，后者包括 母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應(yīng)l00%予 以合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的部分只與母公司的投資活動有 關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會計報表時，子公司的凈 資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負債宜采用雙重計價基礎(chǔ)：成本(賬面價值)與市價...
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