上市公司若干會計問題3（討論稿）
|上市公司若干會計問題（討論稿） | |浙江天健會計師事務(wù)所 | |〈第一部分〉〈第二部分〉〈第三部分〉〈第四部分〉〈第五部分> 返回 | |第三部分 關(guān)于長期股權(quán)投資及合并會計報表 | |一、關(guān)于股權(quán)投資差額與合并價差的關(guān)系問題 | |　　根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則---投資》及其指南，股權(quán)投資差額， | |是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)| |益份額的差額，用公式表示：股權(quán)投資差額一投資成本一投資對被投資企業(yè)| |所有者權(quán)益×投資持股比例。 | |　　股權(quán)投資差額的產(chǎn)生有以下三種情況： | |　　第一，從證券市場購入某一上市企業(yè)的股票，購買價格高于或低于按持| |股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。 | |　　第二，投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)的價值高于或低| |于按持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。 | |　　第三，在會計政策不變的情況下，原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，| |由于增資改按權(quán)益法核算時，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的，長| |期股權(quán)投資的賬面價值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。 | |　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，股權(quán)投資差額按一定的期限平均攤銷，計入損益。股權(quán)| |投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒有規(guī)定| |投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，| |一般按不超過10年（含10年）的期限攤銷；投資成本低于應(yīng)享有被投資單位| |所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷，攤| |銷全額計入當(dāng)期投資收益。 | |　　財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對于子公司權(quán)益| |性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時| |發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以"合并價差"項目在長期投資項目中| |單獨反映。 | |　　從性質(zhì)上說，合并價差的范圍要比股權(quán)投資差額大。按照《合并會計報 | |表暫行規(guī)定》，對于長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵消時發(fā)生的差額 | |，也應(yīng)當(dāng)作為合并價差。但從層面上說，股權(quán)投資差額的范圍要比合并價差| |大，因為在不納入合并的情況下的那些股權(quán)投資差額差不能稱為合并價差。| |這就是它們兩者之間的關(guān)系。 | |二、關(guān)于以股權(quán)換股權(quán)的會計處理問題 | |　　隨著企業(yè)經(jīng)營方式的變化和證券市場的發(fā)展，非貨幣性交易越來越多，| |以股權(quán)換股權(quán)，即長期股權(quán)投資相互置換，在資產(chǎn)重組風(fēng)起云涌的今天，已| |日趨增多。作何會計處理？ | |　　我們認為首先是對該長期股權(quán)投資進行分析，判定其是否屬于非貨幣性| |交易。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一非貨幣性交易》，應(yīng)計算確定所支付的貨幣性資| |產(chǎn)占換出資的公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例。因相互置換的長期| |股權(quán)投資的公允價往往并非一致，所以，涉及補價在所難免，但苦其中的貨| |幣性資產(chǎn)超過了一定的比重，則不再屬于非貨幣性交易，該比例，按《企業(yè) | |會計準(zhǔn)則一非貨幣性交易》指南所示，一般以 2 5％作為參考。即：支付的 | |貨幣性資產(chǎn)／（換出資產(chǎn)公允價值十支付的貨幣性資產(chǎn)）低于25％，則這一| |交易行為屬于非貨幣性交易，應(yīng)按非貨幣性交易的原則進行會計處理，否則| |，應(yīng)接貨幣性交易的原則予以處理。 | |　　其次，應(yīng)通過分析置換的目的，確定是否應(yīng)確認損益。是否確認損益須| |分析盈利過程是否完成，如果持有換入的長期股權(quán)投資相對于換出的長期股| |權(quán)投資的目的發(fā)生了變化，即：長期股權(quán)投資置換的原因是為了獲得對方的| |長期股權(quán)投資，通過被置換后的子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營獲得利潤，則應(yīng)視為| |盈利過程已經(jīng)完成，可確認損益?？嘧罱K目的不是如此，則盈利過程應(yīng)沒有| |完成，一般不確認損益（如果換出長期股權(quán)投資的公允價值低于其賬面價值| |，則應(yīng)確認換出長期股權(quán)投資的減值損失）。 | |　　第三步是確定換出的長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。對于支付補價的，如| |果換出的長期股權(quán)投資沒有發(fā)生減值，即換出資產(chǎn)公允價值不低于其貼面價| |值，基本原則是以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之和作為換入資產(chǎn)入漲價值。用| |公式表示為：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)貼面價值+補價。如果換出資產(chǎn)發(fā)| |生減值，即換出資產(chǎn)公允價值低于其貼面價值，則仍應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值| |與補價之和作為投入資產(chǎn)入賬價值，同時將換出資產(chǎn)公允價值與其貼面價值| |之間的差額，而認為當(dāng)期損失。對于收到補價，如果換出的長期股權(quán)投資沒| |有發(fā)生減值，即換出資產(chǎn)公允價值不低于其賬面價值，基本原則是以補價占| |換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)，確認收益；以換出資產(chǎn)的貼面價值扣除補| |價，加上已確認的收益，作為換入資產(chǎn)入漲價值。 | |　　第四步是作出相應(yīng)的會計處理。長期股權(quán)投資置換應(yīng)屬于同類非待售資| |產(chǎn)相交換，會計處理分以下六種情況： | |如果沒有補價，換出長期股權(quán)投資的公允價與技入的長期股權(quán)投資公允價相| |等，且公允價均大于置換雙方（如 A、B公司）的貼面價值，雙方均應(yīng)以換 | |出長期股權(quán)投資的賬面價值作為換入長期投資的貼面價值。A公司的會計處 | |理為：借：長期股權(quán)投資---B公司；貸：長期股權(quán)投資---A公司。 | |如果沒有補價，換出長期股權(quán)投資的公允價與換入的長期股權(quán)投資的公允價| |相等，但公允價均小于雙方（A、B公司）的賬面價值，則A公司應(yīng)以換出長 | |期股權(quán)投資的公允價值作為換入長期股權(quán)投資的入賬價值，同時將公允價與| |換出價之間的差額確認為損失。即：借：長期股權(quán)投資---B公司，借：投資| |收益：貸：長期股權(quán)投資---A公司。 | |如果支付補價，該補價未超過換出長期股權(quán)投資公允價值與支付的補價之和| |的25％，且換出的長期股權(quán)投資沒有發(fā)生減值，則A公司按上述第三步所述 | |，確認入賬價值，即：以換出的長期股權(quán)投資貼面價值與補價之和作為換入| |長期股權(quán)投資的入漲價值，會計處理為：借：長期股權(quán)投資---B公司；貸：| |長期股權(quán)投資---A公司，貸：銀行存款。 | |如果支付補價，該補價未超過換出長期股權(quán)投資公允價值與支付的補價之和| |的25％，但換出的長期股權(quán)投資發(fā)生了減值，則應(yīng)以換出長期股權(quán)投資公允| |價值與補價之和作為換入長期股權(quán)投資的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其| |賬面價值之間的差額，確認為當(dāng)期損失，會計處理為：借：長期股權(quán)投資--| |-B公司，借；投資收益；貸：長期股權(quán)投資，貸：銀行存款。 | |如果收到補價的，換出的長期股權(quán)投資沒有發(fā)生減值，則應(yīng)以補價占換出長| |期股權(quán)投資公允價值的比例為基礎(chǔ)，確認收益，并以換出長期股權(quán)投資的賬| |面價值扣除補價，加上已確認的收益，作為換入長期股權(quán)投資的人賬價值，| |會計處理為：借：長期股權(quán)投資---B公司，借：銀行存款；貸：長期股權(quán)投| |資---A公司，貸：投資收益。 | |如果收到補價的，換出的長期股權(quán)投資發(fā)生減值，則應(yīng)以換出長期股權(quán)投資| |公允價值減去補價作為技入長期股權(quán)投資入賬價值，換出長期股權(quán)投資的公| |允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當(dāng)期損失，會計處理為：借：長期| |股權(quán)投資---B公司，借：銀行存款，借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資---A| |公司。 | |三、關(guān)于母公司逐步取得子公司控制權(quán)時股權(quán)投資差額的核算問題 | |　　母公司通過分次購買，逐步取得子公司的控制權(quán)時，由于投資成本與享| |有的子公司所有者權(quán)益份額并非按同一金額增加，所以股權(quán)投資差額也隨之| |不斷變化。這時，股權(quán)投資差額如何攤銷？有三種觀點，一種認為：按與會| |計報表截止期最近的一次購買確定的股權(quán)投資差額金額及確認該金額的次月| |起，重新確定攤銷期限，如10年；第二種認為：按與會計報表截止期最近的| |一次購買確定的股權(quán)投資差額金額及確認該金額的次月起，在原剩余攤銷年| |限內(nèi)進行攤銷； 第三種認為：每投資一次，計算一次股權(quán)投資差額（后一 | |次股權(quán)投資差額為投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額的差額減去前一| |次的股權(quán)投資差額），然后分別計算攤銷額后相加得出總的股權(quán)投資差額攤| |銷額。 | |　　我們認為，第二種觀點比較可取，因為它便于實際操作；而第一種觀點| |則相對復(fù)雜些，攤銷期限會不斷發(fā)生變化：第三種觀點核算比較煩瑣。 | |四、關(guān)于母公司以直接和間接方式會計擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本時投資收益| |的核算和合并會計報表的編制問題 | |　　 隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)間的控股關(guān)系日趨復(fù)雜，以直接和間接方 | |式合計擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本[直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上權(quán)益性 | |資本，是指母公司以直接方式擁有、控制某一被投資企業(yè)一定數(shù)量（半數(shù)以| |下）的權(quán)益性資本，同時又通過其他方式如通過于公司擁有、控制該被投資| |企業(yè)一定數(shù)量的權(quán)益性資本，兩者合計擁有、控制該被投資企業(yè)超半數(shù)以上| |的權(quán)益性資本]的情形經(jīng)常可見，其如何控權(quán)益法核算，如何合并會計報表 | |的問題值得探討。 | |　　例如： A公司擁有 B公司100％的股份，擁有 | |C公司90％的股份；B公司擁有C公司10％的股份。在這種情況下，B公司為 | |A公司的子公司，A公司通過子公司B公司間接擁有、控制C公司10％的股份，| |與直接擁有、控制90％的股份合計，A公司共擁有、控制 C公司的股份合計 | |為100％。如何控權(quán)益法核算問題的實質(zhì)，以此為例，即指A公司按90％的比| |例來計算對C公司的投資收益，還是按100％的比例來計算？按照《股份有限 | |公司會計制度》的規(guī)定，"公司對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額| |20％或 20％以上，或雖投資不足 | |20％但有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。公司對其他單位的投資占該單位有| |表決權(quán)資本總額20％以上，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總| |額20％或20％以上，但不具有重大影響，應(yīng)采用成本法核算?quot;所以，一| |種觀點認為，A公司只能按90％的比例來計算對C公司的投資收益。另有一種| |觀點認為，實質(zhì)上，C公司與B公司一樣，為A公司的全資子公司，只不過有1| |0％的股份是通過B公司投資的而己，此時，如果對間接投資的10％不計算投| |資收益，則與實際情形不相吻合。因此，應(yīng)按100％的比例來計算對C公司的| |投資收益。 | |　　如果簡單地按上述兩種觀點來看，合并會計報表時，都會出現(xiàn)問題，在| |前一種觀點下，A公司合并了C公司90％的股權(quán)，及B公司100％的股權(quán)，這符| |合《股份有限公司會計制度》的規(guī)定，但C公司10％的少數(shù)股東權(quán)益如何反映 | |就成了問題。在后一種觀點下，A公司合并了C公司100％的股權(quán)，及B公司10| |0％的股權(quán)，沒有少數(shù)股東權(quán)益，與實際情形相吻合，但與《股份有限公司會| |計制度》有所違背。 | |我們認為,這個問題如果分兩步來考慮可以迎刃而解：在計算A公司投資的收| |益時，按90％的比例來計算；在合并會計報表時，先將A公司對C公司間接擁| |有的10％的投資收益列入合并工作底稿，再將A公司和B公司，對C公司的長 | |期股權(quán)投資與對C公司的權(quán)益比例相抵銷。因為權(quán)益法的計算，依托的是法 | |律主體，而合并會計報表依托的是會計主體，就法律主體而言，A公司對C公| |司的投資比例只能是90％：就會計主體而言，A公司對C公司的投資比例才是| |100％。 | |五、關(guān)于子公司為控股公司時權(quán)益法的采用和合...
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