人力資源會計的理論基礎(chǔ)及其確認與計量
人力資源會計的理論基礎(chǔ)及其確認與計量 　　【摘要】本文認為長期以來會計學者過分強調(diào)人力資源計量的作用，而忽視了人力 資源會計信息目前尚未融入企業(yè)財務(wù)報告體系的癥結(jié)在于相關(guān)基礎(chǔ)理論供給的嚴重不足 這個關(guān)鍵；企業(yè)的人力資源不應該再認為是企業(yè)的一項投資，而應該轉(zhuǎn)變觀念，將之看 作是人力資本所有者對企業(yè)的一項投資；相應地，當企業(yè)吸收人力資源時，不應該象傳 統(tǒng)的理論那樣確認為一項長期投資，而應該一方面確認為一項企業(yè)的無形資產(chǎn)，另一方 面確認為一項負債或一項權(quán)益；本文同時認為人力資源并非同質(zhì)的，應該針對不同類的 人力資源采納不同的計量模型。 　　一、人力資源會計研究：關(guān)鍵何在？ 　　“經(jīng)濟學理論的構(gòu)建長期以來忽略了對其賴以存在的基礎(chǔ)（foundations）進行檢驗 ”[1]，科斯在“企業(yè)的性質(zhì)”一文中敏銳地注意了這一點，避免了因為理論基礎(chǔ)不一而帶 來的無休止的爭論。人力資源會計研究目前也面臨著同樣的問題。 　　人力資源會計發(fā)動于60年代的美國，經(jīng)過三十多年的發(fā)展，迄今仍未在知識密集型 的行業(yè)，如高新技術(shù)企業(yè)、會計師事務(wù)所、保險業(yè)和銀行中得到廣泛的應用。人力資源 會計發(fā)展的現(xiàn)狀提醒我們，在強調(diào)其重要性與緊迫性的同時，更需要了解和清楚，問題 的癥結(jié)何在？不少的國內(nèi)外會計學者進行了針對性的分析，普遍認為人力資源會計迄今 尚未得到廣泛應用的“癥結(jié)”在于“人力資源計量的困難”，并在人力資源計量的問題上尋 求突破①。其實，問題的關(guān)鍵在于人力資源會計賴以構(gòu)建的基本理論供給的不足，于是造 成了一種錯覺，好象人力資源會計的各個問題都是孤立的，只要解決了計量問題就可以 奏效。人力資源會計實踐證明，這種錯覺造成了我們忽視了人力資源會計問題的實質(zhì)。 我們認為，目前迫切需要尋求一個一般的概念框架，以便在其中對人力資源會計的諸多 問題進行系統(tǒng)、一貫的回答。孤立地談?wù)摵汀靶笡Q”人力資源會計計量思路的“戰(zhàn)略性”值 得商榷！“梁慶德”與“馮根生”現(xiàn)象的鮮明對比極大地支持了如上設(shè)想②。當然，筆者并非 否定解決“人力資源會計計量”這個難題的積極意義，只是認為計量問題只是人力資源會 計應用受阻的一個側(cè)面，更重要的原因是人力資源會計的推行缺乏理論基礎(chǔ)，體現(xiàn)在： （1）忽視利用“企業(yè)理論”的最新發(fā)展成果來為人力資源會計的應用尋求理論支持——經(jīng)濟 學理論是會計學的基礎(chǔ)[2]；（2）仍舊過分拘泥于工業(yè)經(jīng)濟時代出現(xiàn)的、以“非人力資本 ”（又稱財務(wù)資本物質(zhì)資本，以下不做區(qū)分交叉使用）為核心構(gòu)建的傳統(tǒng)“權(quán)益理論”，未 對“人力資本應納入權(quán)益理論”這一嶄新理念進行應有的的關(guān)注（忽略了會計理論的繼承 與發(fā)展性），從而并未從會計學角度為人力資源信息進入財務(wù)報告體系掃清障礙。 　　針對上述分析，本文先結(jié)合企業(yè)理論的最新發(fā)展推演出“人力資本所有者應該與財務(wù) 資本所有者一起成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者，然后對會計學的權(quán)益理論進行拓展，將會 計平衡式“資產(chǎn)=負債十所有者權(quán)益”拓展為“資產(chǎn)=財務(wù)負債十人力負債十財務(wù)資本權(quán)益十 人力資本權(quán)益”，并初步探索人力資源如何進行確認和計量的問題。 　　二、人力資源會計的理論基礎(chǔ)：一個不容忽視的問題 　　1、“人力資本要素的稀缺性”決定人力資本所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權(quán) 　　“資本雇傭勞動”還是“勞動雇傭資本”，一直是經(jīng)濟學界爭論的焦點。根據(jù)馬克思在 《資本論》第一卷中的觀點，筆者可以合乎理性地推定③，在物質(zhì)資本稀缺的年代，資本與 勞動之間貌似平等的關(guān)系絲毫不能夠掩飾兩者之間實質(zhì)上的不平等，因此財務(wù)資本的所 有者和人力資本的所有者之間訂立的契約從根本上講是不完備的（而且不完備的程度甚 高）。事實上，馬克思在《資本論》第一卷中幾乎將人力資本作為外生變量而未作什么詳 細研究，與此形成鮮明對比的是，（物質(zhì)）資本是馬克思討論的重心。不可否認的是， “資本雇傭勞動”只是人力資本所有者與財務(wù)資本的所有者之間重復博棄的初始均衡狀態(tài) ，資本與勞動之間不完備的契約留下了很大的公共領(lǐng)域（Pubic Domain），相當價值的“租”（Rents）被留置于其中，在社會的演進與經(jīng)濟的漫長發(fā)展過 程中，人力資本和非人力資本的所有者之間的討價還價博弈從來沒有終止，而是體現(xiàn)為 一種連續(xù)的重復博奔。當人力資源的形成、培植、開發(fā)和利用成為決定一個企業(yè)生存、 發(fā)展、獲利與否的決定性因素之一時，人力資本所有者和非人力資本的所有者進行的討 價還價（重復博弈）中雙方的力量對比也在變化，兩者之間的不平等性也在逐漸縮小。 作為有限理性的經(jīng)濟人，人力資本所有者會逐步要求成為和股東、債權(quán)人一樣的權(quán)益索 取者，甚至要求享有企業(yè)的剩余索取權(quán)④。 　　市場中的企業(yè)體現(xiàn)為人力資本與非人力資本締結(jié)的契約[3]，企業(yè)是各種要素投入者 為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)（Nexus of Con－tracts）。具體（但并不絕對化）來說，一般認為股東是剩余權(quán)益索取者、債權(quán)人 是固定權(quán)益索取者。人力資本所有者能否擁有剩余索取權(quán)是一種典型的狀態(tài)依存（Stat e－contingent），取決于其是否能夠象非人力資本的所有者那樣擁有企業(yè)。這個問題的 回答等價于人力資本的所有者是否和非人力資本的所有者一樣是企業(yè)風險的真正承擔者 [4]。由于人力資本的所有者（企業(yè)家、生產(chǎn)管理者等）不僅影響著一個企業(yè)的競爭力和 發(fā)展前景，而且已經(jīng)逐步成為風險的主要承擔者之一，他們承擔的風險主要在于被解雇 、失業(yè)或遭受勞動成果損失以及聲譽損失和其他機會損失等，后者尤其重要。而且，人 力資本所有者的努力程度是最難監(jiān)督的，而使契約趨于完備的一個必要條件就是讓這些 最重要的、最難監(jiān)督的（企業(yè)）利益相關(guān)者擁有部分的企業(yè)剩余索取權(quán)。在古典型的企 業(yè)中，企業(yè)的財務(wù)資本所有者與人力資本的所有者身份重疊，財務(wù)資本的所有者同時也 是企業(yè)的管理者。這種人力資本與非人力資本的所有者合二為一的現(xiàn)象，留給我們一個 籠統(tǒng)而模糊的“資本”概念。“資本雇傭勞動”的命題也正是不甚恰當?shù)氐於ㄔ谶@個模糊的 資本概念基礎(chǔ)上[5]?，F(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)下，正是人力資本的持有者（一種積極的“貨幣 ”）的存在才使得企業(yè)的財務(wù)資本不斷地增值。傳統(tǒng)的財務(wù)資本（一種消極貨幣）的增值 是緩慢的、呈現(xiàn)出內(nèi)涵式的簡單增值，一般體現(xiàn)為算術(shù)增長（離開了人力資本的參與， 非人力資本的增值有時是不可能的）。而正是由于富有一定創(chuàng)造力的人力資本的參與， 非人力資本的增值才成為了現(xiàn)實（人力資本的外部性），才呈現(xiàn)出幾何增長。綜合上述 ，人力資本所有者應該成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。事實上，企業(yè)的所有權(quán)安排將不再 是一個離散⑤的極端分布（distribution），而呈現(xiàn)出一種連續(xù)的分布——企業(yè)所有權(quán)（包 括剩余索取權(quán)）按某一待定系數(shù)分散于人力資本與非人力資本持有者之間，兩者擁有的 權(quán)數(shù)是一種動態(tài)的、重復博弈的結(jié)果。 　　通過分析，我們認為：“生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰擁有剩余索取 權(quán)、擁有剩余索取權(quán)的份額”⑥。純粹的工業(yè)經(jīng)濟年代，財務(wù)資本的稀缺性確保了其所有 者擁有了企業(yè)的剩余索取權(quán)；而在完全意義上的知識經(jīng)濟時代，知識必將成為最稀缺的 生產(chǎn)要素，使得最先進的知識的載體——人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。目 前人類社會正處于由工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟進行過渡的特定歷史階段，人力資本與非人力 資本的持有者應該共同分享企業(yè)的剩余索取權(quán)⑦。 　　2、會計學的權(quán)益理論：局限性及修正 　　權(quán)益理論是整個會計學的基本框架之一，它濃縮了若干會計學的基本觀點，與會計 基本假設(shè)、會計目標和會計對象都有著密切的聯(lián)系。譬如主體理論（資產(chǎn)=負債十所有者 權(quán)益等式）本身就蘊涵了傳統(tǒng)的四項會計基本假設(shè)；也包容了會計目標的主要部分——向 投資者和債權(quán)人提供評價管理當局履行資本保值增值情況的信息和決策有用的信息；也 體現(xiàn)了作為會計對象的“價值增值運動”的部分內(nèi)容。但是，主體（權(quán)益）理論卻并未及 時地融入會計基本假設(shè)、會計目標和會計對象在會計環(huán)境變遷下的新拓展： 　　（1）與一個會計主體發(fā)生利益關(guān)系的不僅有財務(wù)資本的投入者（物質(zhì)資本所有者和 債權(quán)人），還有人力資本的所有者，很難設(shè)想僅僅有財務(wù)資本而缺乏活勞動的參與，企 業(yè)能夠順利的運行并產(chǎn)生利潤實現(xiàn)生存、獲利和發(fā)展？馬克思在《資本論》中就曾經(jīng)指出 ，剩余價值是由可變價值（V）——人力資本所創(chuàng)造的！所以人力資本對企業(yè)而言是不可或 缺的生產(chǎn)要素，人力資本權(quán)益也應該在權(quán)益理論中得到體現(xiàn)。 　?。?）會計目標是向有關(guān)利益集團提供他們進行決策的相關(guān)信息，而所謂相關(guān)信息的 內(nèi)涵和外延目前已經(jīng)發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變。投資者關(guān)注的將不再是單一的、關(guān)于財務(wù)資本 的財務(wù)信息，而要求企業(yè)披露其所擁有的軟資產(chǎn)如人力資源、知識產(chǎn)權(quán)等有利于保持企 業(yè)長期戰(zhàn)略性競爭優(yōu)勢的信息[6]。事實上，知識經(jīng)濟下，一個企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力、未 來獲利能力以及有利的現(xiàn)金流動狀況的決定性因素將不是其財務(wù)資本的如何殷實，而是 取決于一個企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力資源隊伍、良好的管理以及團隊精神。人力資本 所有者所掌握的知識、技術(shù)，代表的先進生產(chǎn)力和管理能力正成為決定一個企業(yè)優(yōu)劣和 一國經(jīng)濟發(fā)展狀況的關(guān)鍵因素。作為一個信息系統(tǒng)，會計應該能夠及時進行調(diào)整，提供 有關(guān)人力資源的信息來滿足決策者的需要。 　?。?）會計對象是“價值增值運動”。在知識經(jīng)濟下，價值增值的方式正發(fā)生著巨大的 變革，人力資源對價值增值過程的貢獻已經(jīng)逐漸替代了財務(wù)資本而成為第一位的、決定 性的。因此在一定條件下，會計對象應該能夠及時將人力資源這一價值增值的驅(qū)動因素 納入會計范疇。 　　會計基本假設(shè)、會計目標、會計對象共同作用決定了會計應該設(shè)置那些要素、要素 如何細分來更好地滿足使用者的信息需要[7]，三者在會計環(huán)境的變遷促進下融入了新的 內(nèi)涵，那么權(quán)益理論也理應將人力資源這一因素包容在內(nèi)。為此，建議權(quán)益理論應該拓 展為“資產(chǎn)=財務(wù)負債十人力負債十財務(wù)資本權(quán)益十人力資本權(quán)益”。 　　三、人力資源會計的確認與計量：初步探討 　　1、人力資源會計確認的誤區(qū) 　　人力資源會計確認首先要解決的問題是：將人力資源作為何類要素加以確認？通常 ，人力資源會計[8][9]的相關(guān)文獻都采納了這樣一個思路：“企業(yè)吸收人力資源（管理人 員或者職員）是企業(yè)進行的一項投資”，往往通過借記發(fā)展成本、招募成本等，貸記銀行 存款，以反映人力資源的取得和發(fā)展所發(fā)生的成本，嗣后再通過，借記人力資產(chǎn)，貸萬 取得沒展成本，來結(jié)轉(zhuǎn)并確認人力資源這項資產(chǎn)；此外，這些文獻往往“陶醉”于“按照取 得成本或價值對人力資源進行計量”的爭論中，而并未探討人力資源的本質(zhì)，并未正確揭 示人力資源確認為一項資產(chǎn)后如何反映其“對立面”——人力資源確認為資產(chǎn)的同時到底應 該同時確認為另外一項資產(chǎn)的減少、一項負債的增加還是一項所有者權(quán)益的增加或者兼 而有之？因此，我們認為現(xiàn)存文獻中可能存在一種“方向”把握上的偏頗，也難以令人信 服地推演出人力資源計量的必然屬性，也不可能最終找到令人信服的結(jié)論。如此確認和 計量不能夠揭示人力資源這項資產(chǎn)的實質(zhì)。 　　2、人力資本所有者應成為企業(yè)的混合權(quán)益索取者 　　與本文第二部分的理論基礎(chǔ)保持一致，我們大膽建議企業(yè)在吸收人力資源時應該轉(zhuǎn) 換思路，不要將之理解為企業(yè)的投資，而將之理解為人力資本所有者對企業(yè)的（特殊） 投資。按照古典經(jīng)濟學觀點，（財務(wù)）資本、技術(shù)和（人力資本的）勞動是一個企業(yè)存 在的不可或缺的要素，那么僅有債權(quán)人和所有者讓渡的財務(wù)資本是遠遠不夠的！人力資 本參與到企業(yè)中是不可或缺的！由于人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者 對其人力資本擁有“自然”的控制權(quán)，而且人力資本所有者自身代表的先進生產(chǎn)力膺理能 力和掌握的知識不可能“自然”地讓渡給企業(yè)，企業(yè)要想合法地使用人力資本所有者的勞 動，就必須象使用債權(quán)人和所有者投入的物質(zhì)資本的同時必須賦予他們（債權(quán)人、所有 者）一定的權(quán)益一樣，也必須使人力資本所有者也成為某類權(quán)益持有者！那么，人力資 本所有者是何類權(quán)益持有者呢？我們認為人力資本所有者應該是混合權(quán)益索取者，因為 ：一方面人力資源所有者平時從企業(yè)中定期取得固定報酬，所以體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者 ；另一方面由于企業(yè)對人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了 人力資源的超額效用即利潤[10]，同時根據(jù)本文第二部分的結(jié)論，人力資本這種稀缺要 素的所有者應該擁有剩余索取權(quán)。所以企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于...
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