合并會計報表信息失真查證實務
《合并會計報表信息失真查證實務》 沐云 門樹延 王福利 解梁秋 董乃秋 編著 前言 在現(xiàn)代市場經(jīng)濟中,會計信息作為一種社會經(jīng)濟信息資源,存在較大的需求群體,政府部 門需依賴會計信息對國民經(jīng)濟實施宏觀調(diào)控;投資者、債權人要根據(jù)會計信息做出相關決 策;企業(yè)管理當局要利用會計信息考評企業(yè)業(yè)績,預測未來經(jīng)營趨勢。從某種意義講,會計 信息已經(jīng)成為引導社會資源流動的信號。因此,會計信息質(zhì)量倍受政府部門和社會各界的 關注。 在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中,企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象十分嚴重,已經(jīng)引起政府及社會各界的憂慮 和重視。企業(yè)通過各種方式修飾財務報表,以求達到某種目的,已成為較為普遍的現(xiàn)象。 尤其在證券市場尚待完善時期(有學者稱目前我國證券市場處于弱式有效市場),會計信息 失真更具隱蔽性和欺騙性。同時,會計信息失真也給現(xiàn)代企業(yè)制度的建立帶來極大的負面 影響,如產(chǎn)權界定、股權設置、資產(chǎn)評估、政企分離、兼并收購、股票發(fā)行等都可能因會 計信息失真而受誤導從而影響改革進程及效果。 如何有效識別和查證失真會計信息,已成為社會關注的焦點及會計界的一大研究課題 。許多學者、專家已經(jīng)在此方面取得一定研究成果,但針對會計信息失真表現(xiàn)并與實務操 作同步進行的仿真性查證實務研究甚少,為此,我們組織會計審計界教授、學者及查賬專 家從全新視角研究會計信息失真查證技巧,完成了這套《會計信息失真查證實務叢書》,以 求為我國會計信息失真治理工程盡一點微薄之力。 《會計信息失真查證實務叢書》分四冊,包括《資產(chǎn)信息失真查證實務》、《權益信息失真 查證實務》、《損益信息查證實務》和《合并會計報表信息失真查證實務》。此叢書具有如下 特點: 查證方法系統(tǒng)性。根據(jù)新頒會計準則及年1月實施的企業(yè)會計制度,結合有關會計及審 計理論,突出股份公司會計信息查證,系統(tǒng)介紹會計信息失真查證程序、技巧及方法,并附 以典型實例和綜合案例。 查證依據(jù)對應性。列舉會計信息失真表現(xiàn),有針對性地摘錄會計信息失真查證法規(guī)依 據(jù),一一對應其查證內(nèi)容,每章后附以相關法規(guī)、制度,便于審查人員利用,可以提高查證 工作效率。 查證形式仿真性。采用全真查證形式,列舉典型綜合案例,運用科學系統(tǒng)的查證工作底 稿,對于會計信息查證工作具有很強的指導作用。 查證經(jīng)驗借鑒性。系統(tǒng)總結了查賬專家?guī)资陙矸e累的會計信息查證經(jīng)驗和技巧,具 有很強的可借鑒性,可以通過間接途徑,豐富會計信息失真的查證經(jīng)驗。 此系列叢書,利用總結了眾多專家、學者的研究成果,根據(jù)會計信息失真表現(xiàn)及查證規(guī)律 ,提出科學實用的會計信息查證思路和方法,由淺入深,內(nèi)容完整,通俗易懂,可操作性強。 此叢書由王明珠、吳安平、張尚民總體策劃并總纂?！顿Y產(chǎn)信息失真查證實務》由張尚 民、張曉輝、賈秀妍、吳安平、蔣文春、沙菲、王雪莉、劉迎春編著;《權益信息失真查 證實務》由吳安平、茹建英、張尚民、王明珠、蔣文春、賈秀妍、唐一林、蘇萬輝、戴鵬 仁編著;《損益信息失真查證實務》由王明珠、郭寶華、蔣文春、張尚民、吳安平、賈秀妍 、石立贏、胡仕臣、吳艷麗編著;《合并會計報表信息失真查證實務》由沐云、門樹廷、王 福利、解梁秋、董乃秋、張尚民、賈秀妍、吳安平、茹建英、于春榮、馮書艷、孫凱、 吳艷麗、韓慧、趙弘編著。 此叢書在成書及出版過程中,得到了中國時代經(jīng)濟出版社有關領導的重視和支持。同 時,在成稿過程中參考了有關專家、學者的研究成果,在此謹致深切的謝意! 中國已經(jīng)加入WTO,現(xiàn)代企業(yè)面臨國際競爭的新挑戰(zhàn),企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的根本性變化及經(jīng) 濟關系的復雜化,都將給會計信息失真查證和治理增加難度。因此,我們的研究是初步的 ,我們將與同仁們共同繼續(xù)關注并深入研究會計信息查證及治理問題,為從根本上提高會 計信息質(zhì)量做出努力。 由于新頒具體會計準則及企業(yè)會計制度實施伊始,還缺少實施的查證經(jīng)驗,加之受時間 所限,書中不免存在疏漏及錯誤,懇請讀者批評指正。 編著者 2001年11月 目錄 第一章概論 第一節(jié)合并會計報表信息失真的內(nèi)涵 第二節(jié)合并會計報表信息失真的成因 第三節(jié)合并會計報表信息失真的治理策略 第二章合并會計報表信息失真查證程序及法規(guī)依據(jù) 第一節(jié)合并會計報表信息失真查證目標及程序 第二節(jié)合并會計報表信息失真查證法規(guī)依據(jù) 第三章購受日合并會計報表信息失真查證 第一節(jié)購受日合并會計報表信息失真的表現(xiàn) 第二節(jié)購受日合并會計報表信息失真的查證 第四章購受后合并會計報表信息失真查證 第一節(jié)購受后合并會計報表信息失真的表現(xiàn) 第二節(jié)購受后合并會計報表信息失真的查證 綜合案例 第五章特殊合并業(yè)務與降低持股比例合并報表的查證 第一節(jié)分批購股業(yè)務報表的查證 第二節(jié)減持控股比例的核算與合并報表的查證 第六章期初余額、會計報表附注及財務報告披露信息失真的查證 第一節(jié)期初余額的查證 第二節(jié)報表附注中不符合會計核算前提的說明、重要會計政策和會計估計披露情況的查 證 第三節(jié)重要會計政策、會計估計變更和或有事項披露情況的查證 第四節(jié)資產(chǎn)負債表日后事項和關聯(lián)方交易披露情況的查證 第五節(jié)合并信息、重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及會計報表主要項目披露情況的查證 附錄 一、財政部關于印發(fā)《合并會計報表暫行規(guī)定》的通知 二、報表財政部關于印發(fā)第三批《中國注冊會計師獨立審計準則》的通知 三、中國注冊會計師協(xié)會獨立審計準則組《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計 的特殊考慮》釋義 四、中國注冊會計師協(xié)會獨立審計準則組《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計 的特殊考慮》問題解答 五、企業(yè)財務報告條例 六、財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則——中期財務報告》的通知 第一章 概論 第一節(jié) 合并會計報表信息失真的內(nèi)涵 一、合并會計報表的特性 企業(yè)合并是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物,是企業(yè)間激烈競爭的結果。近年來全國各地各 企業(yè)通過兼并、擴張組建了眾多的企業(yè)集團。通過組建企業(yè)集團,優(yōu)化了企業(yè)的資源配置 ,加快了產(chǎn)品更新?lián)Q代,促進了技術進步,從而形成了以“規(guī)模創(chuàng)效益”的格局,提高了市場 競爭力。為促進企業(yè)集團的健康發(fā)展,規(guī)范企業(yè)集團編報合并會計報表,財政部頒發(fā)了《合 并會計報表暫行規(guī)定》。許多企業(yè)集團據(jù)此編制本集團的合并會計報表,為會計信息使用 者決策和經(jīng)營提供了大量有價值的財務數(shù)據(jù)。 合并會計報表又稱合并財務報表,它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主 體,綜合反映企業(yè)集團經(jīng)營成果、財務狀況和現(xiàn)金流量情況的會計報表。 合并會計報表的種類:合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。 合并會計報表作為反映控股集團財務情況的會計報表,與個別會計報表(指單個企業(yè)編 制的會計報表)比較,它具有如下特點: 首先,合并會計報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng) 營成果,反映的對象是由若干個法人組成的會計主體,是經(jīng)濟意義上的會計主體,而不是法 律意義上的主體。個別會計報表反映的則是單個的獨立企業(yè)法人的財務狀況和經(jīng)營成果 ,反映的對象是企業(yè)法人,是法律意義上的主體。 其次,合并會計報表由企業(yè)集團中對其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司編制,并不 是企業(yè)集團中所有的企業(yè)都必須編制合并會計報表,更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合 并會計報表。而個別會計報表,則是所有企業(yè)都必須編制的會計報表。 再次,合并會計報表是以個別會計報表為基礎編制的。企業(yè)編制個別會計報表,從設置 賬簿、編制分錄、登記賬簿到編制報表,都有一套完整的核算方法體系。而合并會計報表 編制則與此不同,它并不需要在現(xiàn)行會計核算方法體系之外,單獨設置一套賬簿,根據(jù)每一 筆業(yè)務編制分錄,登記賬簿,并以賬簿數(shù)據(jù)填列報表,而是以納入合并會計報表合并范圍的 企業(yè)個別會計報表為基礎,利用個別會計報表提供的數(shù)據(jù)編制。 最后,合并會計報表編制有其獨特的方法。個別會計報表的編制有其自身固有的一套 編制方法和程序,如結賬,進行調(diào)整業(yè)務等,然后編制會計報表。合并會計報表則是在對納 入合并范圍的個別會計報表的數(shù)據(jù)進行加總的基礎上,通過編制抵銷分錄將企業(yè)集團內(nèi)部 的經(jīng)濟業(yè)務對個別會計報表的影響予以抵銷編制。編制合并會計報表時,一般須編制抵銷 分錄,運用合并工作底稿等一些特殊的報表編制方法。 二、合并會計報表信息失真的內(nèi)涵 企業(yè)主要通過財務報表向信息需求者提供本企業(yè)的財務信息。而信息需求者也主要是 通過企業(yè)提供的財務報表了解企業(yè),從而做出決策。因此,財務報表信息質(zhì)量的高低直接 影響報表使用者的經(jīng)營決策。 我國《企業(yè)會計準則》中規(guī)定:會計報表應當根據(jù)登記完整、核對無誤的賬簿記錄和其 他有關資料編制,做到數(shù)字真實、核算準確、內(nèi)容完整、報送及時。合并會計報表作為一 種特殊的會計報表也應符合會計報表編制的要求。 通過以上闡述,可以看出:財務報告質(zhì)量是由財務信息對信息使用者的有用性決定的, 這里的信息使用者包括投資者和信貸者。財務會計準則委員會(FASB)的概念公告認為財 務報告質(zhì)量必須根據(jù)財務報告的綜合目標評價,這一綜合目標就是財務報告應為報告使用 者做出投資、信貸以及類似決策提供有用信息。財務信息質(zhì)量特征見圖1。 [pic] 由圖1可以看出,財務信息為了滿足決策有用性,它必須是相關的和可靠的。為了評價 財務信息的相關性和可靠性,我們可以通過測試會計信息的及時性、預測值和反饋值的符 合程度、可核性、真實性、中立性來評價會計信息的質(zhì)量。 因此,合并會計報表信息失真正是指合并會計報表所提供的會計信息違背了相關性和 可靠性的要求。這樣,依據(jù)失真的會計信息做出決策必然導致用戶遭受巨大的利益損失。 合并會計報表信息失真主要表現(xiàn)為以下幾種形式: 1.通過關聯(lián)方交易和債務重組來粉飾經(jīng)營業(yè)績。 2.內(nèi)部交易損益的沖銷不實,存貨中未實現(xiàn)利潤的界定不實,從而導致其股利分配,上 繳所得稅等方面數(shù)額不實。 3.母公司未將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并報表的合并范圍。 4.只合并直接擁有過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè),未合并間接擁有其過半數(shù)以 上權益性資本的被投資企業(yè)。 5.母公司對子公司進行的權益性資本投資未采用權益法進行核算。 6.母公司與子公司的會計報表決算日、會計期間和會計政策不一致,造成合并報表失 實。 第二節(jié) 合并會計報表信息失真的成因 近年來,企業(yè)為達到某種利益,把會計報表變成隨意變化的“橡皮泥”,出現(xiàn)多套內(nèi)容不 一的會計報表,如:對財政報的是窮賬,對銀行報的是富賬,對稅務報的是虧賬,對企業(yè)分析 的報表是盈賬等等。 企業(yè)集團對外報送的合并會計報表不能如實反映整個集團真實的財務信息。這些泛濫 的“假冒偽劣”數(shù)據(jù)嚴重削弱了會計工作為經(jīng)濟管理服務的職能,干擾了社會經(jīng)濟秩序,助 長了虛假浮夸之風和腐敗現(xiàn)象,敗壞了黨風和社會風氣。從宏觀上看,會計信息失真不僅 會危害國民收入的正確計算與分配,而且干擾了正常的財政經(jīng)濟秩序,危害整個社會經(jīng)濟 的健康發(fā)展,造成宏觀決策的失誤;從微觀上看,它不利于會計報表使用者的正確合理決策 ,而且不利于企業(yè)單位的合法正常生產(chǎn)經(jīng)營和長期穩(wěn)定發(fā)展,更談不上保護企業(yè)投資人的 合法利益。 因此,我們有必要對合并會計報表信息失真成因進行深入剖析,揭示信息失真的危害, 研究信息失真的成因,從中尋找治理信息失真的對策,以提高合并會計報表信息質(zhì)量,使報 表信息更好地服務于社會經(jīng)濟建設。 合并會計報表根據(jù)個別報表編制。由于個別會計報表信息的不真實和編制合并報表過 程中采取的操作方法失誤,如:合并范圍錯誤,抵銷項目及數(shù)額不準,由于母子公司采取不 同的會計政策造成合并口徑不一致等都會造成會計報表信息失真。 一、合并會計報表信息失真的客觀原因 (一)會計政策的可選擇性。 1993年7月1日起,我國對原有會計制度進行重大改革,改革后的會計規(guī)范體系的一大特 點即給予會計人員一定的會計程序和會計方法的選擇權。以存貨計價為例,《企業(yè)會計準 則》第28條規(guī)定:“存貨發(fā)出時,企業(yè)可以根據(jù)實際情況,選擇使用先進先出法,加權平均法 ,移動平均法,個別計價法,后進先出法等方法確定其實際成本?！迸e個簡單的例子:某廠月 初庫存材料甲材料1000千克,單位實際成本10元;本月只購進一批甲材料單價11元共3000 千克;月末累計本月發(fā)料生產(chǎn)3000千克;那么若企業(yè)選擇不同的存貨發(fā)出計價方法,其用于 生產(chǎn)的材料成本分別為:先進先出法32000元,后進先出法33000元,加權平均法32250元。 基于三種最常見的存貨發(fā)出計價方法都是我國現(xiàn)行的會計規(guī)范(《企業(yè)會計準則》)所認可 的,而選擇不同的方法最大差異可達1000元。 由于會計準則,會計制度允許信息提供者采用不同的方法對會計資料進行加工處理,由 此,會得出不同的結果,產(chǎn)生與客觀情況不同的偏離。當偏離程度很大以至于造成決策人 失誤或給報表使用者帶來經(jīng)濟損失時...
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