國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì) （1989年4月公布，1994年11月格式重排） 　 范 圍 1．本號(hào)準(zhǔn)則適用于編制與呈報(bào)受母公司控制的企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 2．本號(hào)準(zhǔn)則亦適用于母公司單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)處理。 3．本號(hào)準(zhǔn)則替代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，但不替代該準(zhǔn)則中對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投 資的會(huì)計(jì)處理的部分（見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”）。 4．國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言中所稱的“財(cái)務(wù)報(bào)表”一詞包括了合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào) 表應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制。 5．本準(zhǔn)則不涉及： （1）關(guān)于企業(yè)合并及其對(duì)合并的影響，包括對(duì)企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)在內(nèi)的會(huì)計(jì)處理方 法（見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”）； （2）對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法（見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”）； （3）對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)處理方法（見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第對(duì)號(hào)“合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告 ”）。 定 義 6．本號(hào)準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語(yǔ)，具有特定的含義： 控制（在本號(hào)準(zhǔn)則中），是指具有支配一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，以便從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng) 中獲取利益的能力。 附屬公司，是指被另一個(gè)企業(yè)（稱為母公司）控制的企業(yè)。 母公司，是指擁有一個(gè)或多個(gè)附屬公司的企業(yè)。 集團(tuán)，是指母公司及其所有附屬公司。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。 少數(shù)股權(quán)，是指附屬公司的凈經(jīng)營(yíng)成果和凈資產(chǎn)中不直接歸屬，亦不通過附屬公司間接 歸屬母公司的部分。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào) 7．除第8段所提到的母公司之外，母公司均應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 8．一個(gè)本身完全被其他企業(yè)擁有的母公司，不需要呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在母公司幾乎被 其他企業(yè)完全擁有的情況下，如取得少數(shù)權(quán)益所有者的同意，也不需要呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào) 表。這類母公司應(yīng)說明不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理由，以及在其單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān) 于附屬公司會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。公布合并的財(cái)務(wù)報(bào)表的名稱和注冊(cè)辦事處也應(yīng)予以揭示。 9．母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者通常關(guān)心并需要獲知集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù) 狀況的變動(dòng)情況。合并財(cái)務(wù)報(bào)表滿足了使用者的這種需要，它以揭示單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)信 息的方式來(lái)揭示集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，而不考慮各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的法律界限。 10．一個(gè)本身完全被其他企業(yè)擁有的母公司，可以不呈報(bào)合共財(cái)務(wù)報(bào)表。因?yàn)槠淠腹?不一定有這樣的要求，而其他使用者的需要又完全可以通過其母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表得 到滿足。在有些國(guó)家，一個(gè)幾乎被另一企業(yè)完全擁有的母公司，如已取得少數(shù)權(quán)益所有 者的同意，也可以免予呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。幾乎完全擁有通常是指母公司擁有90％或以 上的表決權(quán)。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍 11．一個(gè)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司應(yīng)合并所有的附屬公司，不論是國(guó)外的還是國(guó)內(nèi)的 ，但第13段所指的附屬公司除外。 12．合共財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排 除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)， 即可認(rèn)為存在控制權(quán)，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制。如 符合以下條件，即使當(dāng)母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán) 。 （l）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)； （2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力； （3）有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員； （4）在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。 13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍： （1）由于收購(gòu)和持有附屬公司是專門為了在近期內(nèi)出售，因此控制是暫時(shí)的； （2）附屬公司長(zhǎng)期在嚴(yán)格限制條件下經(jīng)營(yíng)，嚴(yán)重削弱了它向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。 對(duì)于這類附屬公司，應(yīng)視同投資，按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。 14．有時(shí)，附屬公司會(huì)因其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同于集團(tuán)的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外， 根據(jù)這些理由將其排除在外并不合理，因?yàn)閷?duì)這些附屬公司進(jìn)行合并，同時(shí)在合并財(cái)務(wù) 報(bào)表中對(duì)附屬公司不同的業(yè)務(wù)加以進(jìn)一步的揭示，可以提供更好的信息。例如，國(guó)際會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)“按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息”所要求作出的揭示，有助于說明集團(tuán)內(nèi)不同經(jīng)營(yíng)業(yè) 務(wù)的重要性。 合并的程序 15．在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司及其附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表采用將資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益 、收入和費(fèi)用等相同項(xiàng)目逐項(xiàng)相加的方式進(jìn)行合并。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表將集團(tuán)視作單 個(gè)企業(yè)來(lái)提供財(cái)務(wù)信息，應(yīng)采取以下步驟： （1）抵銷母公司對(duì)各個(gè)附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個(gè)附屬公司權(quán)益中的份額 （見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”，該準(zhǔn)則也闡述了對(duì)合并所產(chǎn)生商譽(yù)的處理方法） ； （2）確定予以合并的附屬公司報(bào)告期內(nèi)凈收益中的少數(shù)權(quán)益，以此調(diào)整集團(tuán)的收益，以 便得出應(yīng)歸屬母公司股東的凈收益； （3）確定予以合并的附屬公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)權(quán)益，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中與負(fù)債和母 公司股東權(quán)益分開列示。凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權(quán)包括： ①根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)“企業(yè)合并”計(jì)算的最初合并回的金額； ②在合并日以后少數(shù)股東應(yīng)占權(quán)益的份額的變動(dòng)。 16．將附屬公司的留存利潤(rùn)分配給母公司時(shí)，母公司或附屬公司的應(yīng)付稅金應(yīng)根據(jù)國(guó)際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。 17．集團(tuán)內(nèi)往來(lái)余額、集團(tuán)內(nèi)交易以及由此產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)金額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交 易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)報(bào)銷，除非成本不能收回。 18．集團(tuán)內(nèi)往來(lái)余額和集團(tuán)內(nèi)交易，包括銷售收入、費(fèi)用和股利，應(yīng)金額抵銷。由集團(tuán) 內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的帳面金額中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也應(yīng)金 額抵銷。在計(jì)算資產(chǎn)帳面金額時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷，除 非成本不能收回。由于抵銷集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和虧損而產(chǎn)生的時(shí)間性差異， 應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 19．如果用于合并的財(cái)務(wù)報(bào)表按不同的報(bào)告日編制，對(duì)于發(fā)生在這些日期與母公司財(cái)務(wù) 報(bào)表的日期之間的重大交易或其他事項(xiàng)的影響應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。在任何情況下，報(bào)告日之間 的差距應(yīng)不超過三個(gè)月。 20.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所使用的母公司和附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，通常應(yīng)按同一日期編 制。當(dāng)報(bào)告日不同時(shí)，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團(tuán)相同的日期編制財(cái)務(wù) 報(bào)表。在不能這樣做時(shí)，如差距不超過三個(gè)月，可以按不同的報(bào)告日編制財(cái)務(wù)報(bào)表。根 據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長(zhǎng)短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。 21．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)在相似情況下相同的交易和其他事項(xiàng)，應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政 策。如不能采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)說明這一情況，同時(shí)應(yīng)說明 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目的比例。 22．在很多情況下，如果集團(tuán)的某一成員，對(duì)類似情況下的相同交易和事項(xiàng)，采用了不 同于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策，其財(cái)務(wù)報(bào)表在用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)作適 當(dāng)?shù)恼{(diào)整。 23．附屬公司的經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)從購(gòu)買之日起并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)“企業(yè)合并”，購(gòu)買日是指對(duì)所購(gòu)買的附屬公司的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)移至購(gòu)買者的日期。 所處置的附屬公司的經(jīng)營(yíng)成果，直到處置日才應(yīng)包括在合共財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置是指母公 司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的 帳面金額的差額，應(yīng)在合并損益表中確認(rèn)為處置附屬公司的利潤(rùn)或損失。為確保財(cái)務(wù)報(bào) 表在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購(gòu)買和處置附屬公司對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀 況，報(bào)告期經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料。 24．對(duì)某一企業(yè)的投資，應(yīng)從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國(guó)際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”所定義的聯(lián)營(yíng)企業(yè)之日起、根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。 25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應(yīng)作為以后的投資成本。 26．少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團(tuán)收 益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。 27．在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司中的 權(quán)益。超過的部分以及應(yīng)歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補(bǔ)的 虧損以外，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報(bào)告利潤(rùn)，所有這些利潤(rùn)均應(yīng)分配給多數(shù) 股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額已收回為止。 28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團(tuán)外部所持有，不論股利是否 已宣布發(fā)放，母公司應(yīng)在調(diào)整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計(jì)算其利潤(rùn)或虧損的份額。 在母公司單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì) 29．在母公司單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表已包含的附屬公司的投資，應(yīng)當(dāng) 采用如下其中一種方法進(jìn)行處理： （1）采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行核算；或 （2）根據(jù)母公司關(guān)于長(zhǎng)期投資的會(huì)計(jì)政策，以成本或重估價(jià)列示（見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 5號(hào)“投資會(huì)計(jì)”）。 30．對(duì)未納入合并范圍的附屬公司的投資，在母公司單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)根據(jù)國(guó) 際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)“投資會(huì)計(jì)”，視同投資進(jìn)行核算。 31．在很多國(guó)家，母公司都單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足法律或其他要求。 揭 示 32除第8段和第21段所要求的揭示外，還應(yīng)揭示下列事項(xiàng)： （1）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中重要附屬公司的名單，包括名稱、注冊(cè)國(guó)家或居住國(guó)、所有權(quán)的 比例，以及所持表決權(quán)的比例（如果它與所有權(quán)的比例不同的話）； （2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的以下事項(xiàng)（如適用的話）： ①附屬公司不合并的理由； ②母公司與未直接擁有或者未通過附屬公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的附屬公司之間的關(guān) 系的性質(zhì)； ③直接擁有或通過附屬公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，但由于缺乏控制權(quán)而不是附屬公司 的企業(yè)的名稱； ④購(gòu)買或處置附屬公司，對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況、報(bào)告或經(jīng)營(yíng)成果以及對(duì)前期相關(guān)金額的影 響； （3）在母公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)附屬公司核算的方法的說明。 生 效 日 期 33．本號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)從1990年1月1日或以后開始的會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表生效。 　 　
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)