借款費用準則(ppt)
借款費用準則
第一節(jié) 借款費用概述
第二節(jié) 借款費用的會計處理
第三節(jié) 執(zhí)行借款費用準則應(yīng)注意的問題
第四節(jié) 案例分析和解答

借款費用準則由財政部于2001.1發(fā)布,于2001.1.執(zhí)行,發(fā)布該準則主要是解決資產(chǎn)計量和損益確認問題.

特別說明:
長期以來，我國會計實務(wù)中對于與建造固定資產(chǎn)相關(guān)的借款費用在固定資產(chǎn)尚未交付使用前予以資本化處理，其他借款費用一般直接于發(fā)生時計入當期損益。其具體的處理方法如下：



1．為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的長期借款費用，其固定資產(chǎn)尚未交付使用前所發(fā)生的，予以資本化，計入所建造的固定資產(chǎn)價值。
2．為建造固定資產(chǎn)而發(fā)生的長期借款費用，在固定資產(chǎn)交付使用后所發(fā)生的，直接計入當期損益。
3．屬于流動負債性質(zhì)的借款費用或者雖然是長期借款性質(zhì)但不是用于購建固定資產(chǎn)的借款費用，直接計入當期損益，即使是需要經(jīng)過相當長時間才能達到可使用狀態(tài)的存貨，一般也不將借款費用計入所制造的存貨的價值內(nèi)。
4．如果是為投資而發(fā)生的借款費用，不予資本化，直接計入當期損益。
5．在籌建期間發(fā)生的長期借款費用（除為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的長期借款費用外），計入開辦費。
6．清算期間發(fā)生的長期借款費用，計入清算損益。


注:
我國2001年新施行的借款費用具體準則和2001年《企業(yè)會計制度》,規(guī)定了借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化，發(fā)生在其他資產(chǎn)購置建造過程中的借款費用，不能予以資本化。借款范圍是用于固定資產(chǎn)的專門借款，不包括其他借款如流動資金借款。在會計實務(wù)處理中就是將按照公式計算出來的資本化的借款費用金額計入所購建資產(chǎn)成本中，將當期實際發(fā)生的借款費用金額與資本化金額之間的差額計入當期損益.
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第一節(jié) 借款費用概述
一、借款費用的定義及內(nèi)容《》
(一)借款費用的定義
(二)借款費用的內(nèi)容
二、借款費用的范圍
三、借款費用的確認原則和計量
四、借款費用開始資本化的條件
因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷、開始資本化需同時滿足下述幾個條件：
(一)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
　 (二)借款費用已經(jīng)發(fā)生
(三)為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始
五、借款費用暫停資本化
六、借款費用停止資本化
七、借款費用的披露


　　

定義:
借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。它反映企業(yè)借入資金付出的代價.

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從借款費用的定義可以看出，借款費用包括以下4項內(nèi)容：
因借款而發(fā)生的利息
因借款而發(fā)生的債券折價或溢價的攤銷
因借款而發(fā)生的輔助費用
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額
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（一）借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍 　　我國對于借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)。應(yīng)注意兩點： 　　 1、這里所指的固定資產(chǎn)包括自己購建的固定資產(chǎn)和委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。 　　 2、購入即可使用的固定資產(chǎn)，不允許將相關(guān)借款費用資本化。
（二）借款費用可予資本化的借款范圍 　　我國對于借款費用可予資本化的借款范圍僅限于專門借款，即只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項所發(fā)生的借款費用才允許資本化。

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資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
1、支付現(xiàn)金
2、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)
　　注：企業(yè)以銀行借款進行固定資產(chǎn)建造工程，對施工過程中耗用的本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，其資產(chǎn)支出計算公式為： 　　資產(chǎn)支出＝產(chǎn)品成本＋產(chǎn)品耗用的原材料已支付的增值稅進項稅額＋視同銷售已交納的增值稅
例題1 例題2
3、承擔帶息債務(wù)
例題3 例題4
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例1：
某企業(yè)以銀行借款進行固定資產(chǎn)建造工程，施工過程中，將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批用于工程，該批產(chǎn)品的成本為100萬元，其中原材料成本為80萬元，增值稅進項稅額為13.6萬元，該批產(chǎn)品的計稅價格為160萬元，適用增值稅稅率為17%，構(gòu)成產(chǎn)品成本的原材料價款和增值稅進項稅額均已支付，視同銷售應(yīng)交納的增值稅也已交納。應(yīng)如何計算資產(chǎn)支出？ 　　分析： 資產(chǎn)支出＝100＋13.60＋（160×17%—13.60）＝127.20（萬元）
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例2：
某企業(yè)4月15日將企業(yè)的產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的成本為60萬元，其中材料成本為50萬元，增值稅進項稅額為8.50萬元，該產(chǎn)品計稅價格為100萬元，增值稅銷項稅額為17萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付； 5月10日，為4月15日用于固定資產(chǎn)建造的本企業(yè)產(chǎn)品，交納增值稅8.50萬元。該企業(yè)按月計算利息，計算4月份累計支出加權(quán)平均數(shù)。 　　分析：自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項目屬于視同銷售，會計處理為“借：在建工程77萬；貸：庫存商品60萬，應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17萬”，但是4月15日資產(chǎn)支出數(shù)并不是“60＋17＝77萬”，而應(yīng)是“60＋8.50＝68.50萬”。 4月15日，在會計處理中計算的銷項稅額17萬，并沒有全額支付現(xiàn)金，只是其中包含的材料進項稅額8.50萬在以前購進材料時已支付現(xiàn)金，所以4月15日增值稅計入資產(chǎn)支出數(shù)只能是8.50萬。 5月10日交稅要支付現(xiàn)金，所以5月10日計入資產(chǎn)支出數(shù)應(yīng)為8.5萬。
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例3：
2003年2月20日，某企業(yè)為固定資產(chǎn)建造工程購入工程物資一批，價款100000元，增值稅17000元，企業(yè)開出不帶息商業(yè)承兌匯票一張，面值為117000元，期限為六個月，物資當即投入固定資產(chǎn)建造工程。該企業(yè)在2003年第一季度確認和計量借款利息資本化金額時，將此117000元計入了購建固定資產(chǎn)支出是否正確？
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　　例4：
某企業(yè)為進行固定資產(chǎn)建造工程，2002年3月15日，購入工程物資一批，價稅款開出并承兌不帶息商業(yè)匯票一張。假定2002年4月1日起，借款費用開始資本化，4月15日，領(lǐng)用了3月15日購入的工程物資。 8月15日，票據(jù)到期，用借入的款項支付了票據(jù)款。該企業(yè)按季計算應(yīng)予資本化的利息金額，則固定資產(chǎn)建造工程領(lǐng)用的工程物資，何時計入資產(chǎn)支出？
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這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項的利息、折價或或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。
　　例5：2003年3月1日，某企業(yè)以銀行存款117000元購入固定資產(chǎn)建造工程所用的材料物資； 3月15日，固定資產(chǎn)建造工程開工，領(lǐng)用了所購工程物資； 3月31日，分配工資，應(yīng)付工程人員工資20000元，提取應(yīng)付福利費2800元； 4月1日，為該固定資產(chǎn)建造工程從銀行取得專門借款300000元并于當日支出50000元。那么借款費用應(yīng)從何時起開始資本化？
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這里所指的“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產(chǎn)的實體建造工作，例如廠房開始建造等。需要注意的是，如果僅僅購入了工程物資，但工程的實體建造還沒有開始，則不能認為購建活動已經(jīng)開始。
　　例6：某企業(yè)2002年7月1日借入專門借款，2002年8月1日固定資產(chǎn)實體建造活動開始，并發(fā)生資產(chǎn)支出，2002年12月31日建造完工，那么計算利息時應(yīng)該是從8月1日到年底還是從7月1日到年底？
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如果固定資產(chǎn)的購置或建造由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，中斷期間的借款費用應(yīng)暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建造活動重新開始。
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（一）一般原則 　　
當所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當停止其借款費用的資本化；以后發(fā)生的借款費用計入當期損益。

（二）在資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下停止資本化 　
1、每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則應(yīng)當停止該部分資產(chǎn)的借款費用資本化。
2、如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。 back


企業(yè)在財務(wù)會計報告中應(yīng)披露以下借款費用信息： （一）當期資本化的借款費用金額信息的披露； （二）當期用于確定資本化金額的資本化率信息的披露。
注：
在披露資本化率時，應(yīng)注意兩個問題： 　1、如果當期有兩項或兩項以上的固定資產(chǎn)，且各項固定資產(chǎn)適用的資本化率不同，應(yīng)按固定資產(chǎn)項目分別披露；如果各項固定資產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同，可合并披露。 　2、如果對外提供財務(wù)會計報告期間長于計算借款費用資本化金額的期間，且在計算資本化金額的各期，用于確定資本化金額的資本化率均不相同，應(yīng)分別各期披露；如果各期計算資本化金額所使用的資本化率相同，可合并披露。 　　
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第二節(jié) 借款費用的會計處理
一、借款利息、折價或溢價的攤銷的確認與計量
（一）借款利息、折價或溢價的攤銷的確認
　（二）借款利息、折價或溢價的攤銷的資本化金額確定
二、外幣借款匯兌差額的確認與計量
三、輔助費用的確認與計量

　 1、專門借款的利息、折價或溢價的攤銷，在同時滿足資本化3個條件時，應(yīng)予資本化。 　　企業(yè)只能夠?qū)⒃陂_始資本化至停止資本化之間所發(fā)生的專門借款利息、折價或溢價的攤銷予以資本化；另外，對于建造發(fā)生非正常中斷且超過3個月的專門借款費用不允許資本化，而是直接計入當期損益。 　 2、其他借款的利息、折溢價的攤銷，應(yīng)予費用化。
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　　借款利息、折價或溢價的攤銷的資本化金額，需與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤.對于銀行借款而言，只需考慮每一會計期間利息資本化金額；對于發(fā)行的債券而言，則應(yīng)將折價或溢價攤銷作為利息的調(diào)整數(shù)，需要考慮每一會計期間“利息±折價或溢價的攤銷金額”資本化金額。 參見計算公式 注: 資本化金額以當期為購建固定資產(chǎn)的專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額為限額。 back

　　
1.累計支出數(shù)的確定

累計支出數(shù)是指固定資產(chǎn)開始購建起的累計資產(chǎn)支出數(shù)，并且該資產(chǎn)支出應(yīng)在專門借款發(fā)生后。用借入的款項支付的資產(chǎn)支出，支出當期會發(fā)生利息費用，以后期間仍要發(fā)生利息費用，因此以后期間計算借款費用的資本化金額時，資產(chǎn)累計支出應(yīng)是借款后固定資產(chǎn)開始購建起的累計支出，而不應(yīng)僅僅是本會計期間資產(chǎn)的累計支出。
2.計算累計支出加權(quán)平均數(shù)時，時間長度一般以天數(shù)計算：
累計支出加權(quán)平均數(shù)＝∑[每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)÷會計期間涵蓋的天數(shù)]

注意事項 1. 2. 3.
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　　注1.如果資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)較多，則按天數(shù)計算的過程就比較復(fù)雜，工作量會比較大。在這種情況下，如果資產(chǎn)支出發(fā)生比較均勻，準則和制度也允許簡化計算，按照資產(chǎn)支出占用月數(shù)來計算累計支出加權(quán)平均數(shù)。這時，有兩個公式可供采用： 　　
公式一：累計支出加權(quán)平均數(shù)＝∑[每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出占用的月數(shù)÷會計期間涵蓋的月數(shù)] 　　其中，“每筆資產(chǎn)支出占用的月數(shù)”可采用“0.5＋次月至會計期間末實有月數(shù)”來確定，即對于當月所有的資產(chǎn)支出，無論其發(fā)生日期的前后，可視同其在當月都占用了半個月（0.5個月）。 公式二：累計支出加權(quán)平均數(shù)＝∑[（月初資產(chǎn)支出余額＋當月資產(chǎn)支出總額÷2）×1÷會計期間涵蓋的月數(shù)] 　　這個公式的含義，也就是視同月初資產(chǎn)支出余額占用了全月，當月資產(chǎn)支出總額占用了半個月。
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注2.對于上述公式中，會計期間涵蓋的天數(shù)（月數(shù)）的確定，取決于企業(yè)計算利息的方式，是按月、按季還是按年。如果是按月計提利息，則會計期間涵蓋的天數(shù)（月數(shù)）為30天（1個月）；如果是按季計提利息，則會計期間涵蓋的天數(shù)（月數(shù)）為90天（3個月）；如果是按年計提利息，則會計期間涵蓋的天數(shù)（月數(shù)）為360天（12個月）。相應(yīng)地，每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)（月數(shù)），也就是在月、季、年中占用的天數(shù)（月數(shù)）。
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注3.累計資產(chǎn)支出總額超過專門借款總額 時，對于超出部分的資產(chǎn)支出數(shù)不應(yīng)納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍。企業(yè)在計算累計支出加權(quán)平均數(shù)時，其用以計算的資產(chǎn)支出僅限于累計資產(chǎn)支出總額沒有超過專門借款總額的那部分資產(chǎn)支出數(shù)。
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　　 2、資本化率的確定
（1）為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款
（2）為購建固定資產(chǎn)而借入一筆以上的專門借款

注:如果按月計算利息，資本化率應(yīng)采用月利率；如果按季計算利息，資本化率應(yīng)采用季利率；如果按年計算利息，資本化率應(yīng)采用年利率。
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①如為銀行借款，資本化率即為該項借款的利率。
②如為發(fā)行債券，若此筆專門借款為采用面值發(fā)行的債券，則該債券的票面利率即資本化率；如果為購建固定資產(chǎn)專門溢價或折價發(fā)行了一筆債券時，則不能直接將債券的票面利率作為資本化率，這時資本化率應(yīng)按下述方法確定：
　　資本化率＝（債券當期實際發(fā)生的利息＋當期應(yīng)攤銷的折價－當期應(yīng)攤銷的溢價）÷（債券期初賬面價值－前期已計未付利息）×100％
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為購建固定資產(chǎn)而借入一筆以上的專門借款
　　 　　資本化率＝加權(quán)平均利率＝專門借款當期實際發(fā)生的利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％
　　專門借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑[每筆專門借款本金×每筆專門借款實際占用的天數(shù)（月數(shù)）÷會計期間涵蓋的天數(shù)（月數(shù)）] 　　如果借款存在折價或溢價，還應(yīng)當將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整： 　　資本化率＝加權(quán)平均利率＝（專門借款當期實際發(fā)生的利息之和＋當期應(yīng)攤銷的折價－當期應(yīng)攤銷的溢價）÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％
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（一）外幣借款匯兌差額的確認 外幣借款匯兌差額包括當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。
　　 （二）匯兌差額的資本化金額 　　
1、外幣專門借款的匯兌差額在同時滿足資本化3個條件時，應(yīng)予資本化。其資本化金額，不必與資產(chǎn)支出掛鉤，直接根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。 2、其他外幣借款的匯兌差額，應(yīng)予費用化。
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（一）輔助費用的確認 　　1、因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，如果輔助費用金額金額較小，也可以在發(fā)生時費用化；在所購建的固定資產(chǎn)是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)予費用化。 　　 2、其他借款（普通借款、專門借款沒有動用部分）的輔助費用，應(yīng)予費用化。
（二）輔助費用的計量 　　輔助費用的資本化金額，不必與資產(chǎn)支出掛鉤，直接根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。
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第三節(jié) 執(zhí)行借款費用準則應(yīng)注意的問題
一 借款的定義
二 專門借款與非專門借款
三 專門借款的借款費用與輔助費用
四 專門借款的利息、折價或溢價攤銷與匯兌差額
五 資本化金額與專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價攤銷
六 資本化確認與計量的期間間隔

一 借款的定義
準則中規(guī)范的借款是指具有借貸關(guān)勾銷系的借款,不包括不反映借貸關(guān)系的負債.例如專項撥款,住房周轉(zhuǎn)金,長期應(yīng)付款,應(yīng)付賬款等.因此,借款費用也不涉及這些非借款的負債費用,如融資租賃的利息.應(yīng)付商業(yè)匯票的票面利息等.
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二 專門借款與非專門借款

根據(jù)準則要求,專門借款的借款費用與輔助費用存在是否資本化的問題,而非專門借款的費用及輔助費用不存資本化問題.因此在考慮資本化問題前應(yīng)首先界定借款的種類.
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三 專門借款的借款費用與輔助費用
專門借款的借款費用與輔助費用在資本化時,確認標準是不同的,前者的確認,要求有關(guān)三個條件同時具備,后者的確認,只要求一個條件而不是三個條件,即所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)以前發(fā)生的。因此在資本化確認之前，必須界定清楚是借款費用還是輔助費用。
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四 專門借款的利息、折價或溢價攤銷與 匯兌差額
在進行專門借款資本化金額的計量時，只將專門借款的利息、折價或溢價攤銷按資本化率進行計算，匯兌差額的資本化金額不必通過計算,而直接根據(jù)期末外幣借款余額調(diào)整的差額作資本化處理.
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五 資本化金額與專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價攤銷
根據(jù)準則要求，在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額,不得超過當期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。這實際上是規(guī)定了專門借款金額資本化的上限。
另外在計算固定資產(chǎn)累計支出金額時,要注意剔除兩個內(nèi)容,一是從從“工程物資”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)的領(lǐng)用工程材料和設(shè)備的數(shù)額，不應(yīng)計入累計支出，否則會重復(fù)計算；二是前期已資本化的專門借款及輔助費用不應(yīng)計入累計支出。因此要求對“在建工程’ 賬戶要單設(shè)“資本化借款費用和輔助費用”明細賬戶.
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六 資本化確認與計量的期間間隔

根據(jù)實際業(yè)務(wù)情況,對專門借款費用及輔助費用的資本化最好在每季度末,因為銀行與企業(yè)結(jié)算利息的時間是每季度結(jié)息一次.另外,企業(yè)繳納所得稅也是每季度計交一次根據(jù)謹慎性原則也應(yīng)每季度確認計量一次.
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第四節(jié) 案例分析和解答
例 1 某公司2002年1月1日正式動工興建一辦公樓，工期預(yù)計為1年零6個 月，工程采用出包方式，每月1日支付工程進度款；為建造辦公樓于2002年1月1日專門借款1000萬元，借款期限2年，年利率6％； 2002年7月1日又專門借款1200萬元，借款期限2年，年利率8％。該公司按年計算資本化利息，2002年工程支出如下：

　　


因發(fā)生質(zhì)量糾紛，建造工程于2002年4月30日至2002年8月31日中斷。 　　要求：計算2002年應(yīng)予資本化的利息金額。
參考答案　　  



答案：
由于工程自4月30日至8月31日發(fā)生非正常中斷且超過3個月，按借款費用核算規(guī)定，這4個月的中斷期間應(yīng)暫停借款費用資本化。 　　1月1日支出的500萬元，應(yīng)按占用8個月計算，其中在前1筆借款中占用了4個月，在后2筆借款中占用了4個月； 2月1日支出的300萬元，應(yīng)按占用7個月計算，其中在前1筆借款中占用了3個月，在后2筆借款中占用了4個月； 3月1日支出的100萬元，應(yīng)按占用6個月計算，其中在前1筆借款中占用了2個月，在后2筆借款中占用了4個月； 4月1 日支出的200萬元中，有100萬元超過了此時的專門借款總額，不能納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍，另外100萬元應(yīng)按占用5個月計算，其中在前1筆借款中占用了1個月，在后2筆借款中占用了4個月。

（1）計算2002年1月1日至4月30日應(yīng)予資本化的利息金額 　資本化金額＝（500×4÷12＋300×3÷12＋100×2÷12＋100×1÷12）×6％＝16（萬元） （2）計算2002年9月1日至12月31日應(yīng)予資本化的利息金額 　　2002年7月1日又從銀行取得一筆專門借款，其后在計算利息資本化金額時應(yīng)采用加權(quán)平均利率。 　　加權(quán)平均利率＝（1000×6％×6÷12＋1200×8％×6÷12）÷（1000×6÷12 ＋1200×6÷12）＝7.09％ 　　4月1 日支出200萬元中有100萬元超過第1筆專門借款總額，并且在第2筆專門借款之前發(fā)生，應(yīng)視同動用了自有資金，不會占用2筆借款的總額，所以也不能納入累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍。 　 資本化金額＝[（500＋300＋100＋100）×4÷12＋600×4÷12＋300×3÷12＋100×2÷12＋200×1÷12 ]×7.09％＝45.49（萬元） 　（3）2002年應(yīng)予利息的資本化金額＝16＋45.49＝61.49（萬元）



　　例 2：某公司為建造固定資產(chǎn)，發(fā)行債券面值500萬元，年利率5%，發(fā)行價格470萬元，期限1年，承銷商按票面值收取2%的手續(xù)費，假定已符合借款費用資本化條件。那么該債券的資本化率如何計算？承銷商收取的手續(xù)費如何處理？參考答案

　　分析：該債券折價30萬元，期限1年，折價全部應(yīng)在1年中攤銷，債券的期初賬面價值即債券的發(fā)行價格470萬元，承銷商收取的手續(xù)費10萬元不應(yīng)抵減發(fā)行價格，因此，該債券的年資本化率即實際年利率計算如下： 　　資本化率＝（500×5%＋30）÷470×100%≈11.7% 　　承銷商收取的10萬元手續(xù)費，屬于專門借款的手續(xù)費且金額較大，所以應(yīng)作資本化處理。如果承銷商是從發(fā)行價款中直接扣收的，則該公司應(yīng)作如下會計處理： 　　借：銀行存款               460 　　    在建工程――借款費用    10 　　    應(yīng)付債券——債券折價     30 　　     貸：應(yīng)付債券——債券面值   　　500 　注:關(guān)于承銷商收取的這部分手續(xù)費，在計算債券利息的資本化金額時，應(yīng)否納入購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算，應(yīng)根據(jù)具體情況：如果手續(xù)費是承銷商是從發(fā)行價款中直接扣收的，即手續(xù)費是用借款來支付的，則應(yīng)納入購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算；如果手續(xù)費是公司另以非專門借款資金支付的，則不應(yīng)納入購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算?！　?nbsp; 

例 3 某企業(yè)采用出包方式于1999年11月1日開始建造一座廠房，每月1日向施工方支付進度款。 2000年該廠房資產(chǎn)支出數(shù)的年初余額及上半年各月發(fā)生額如下（單位：萬元）：




該企業(yè)為建造該廠房專門借入兩筆借款： 　?。?）1999年9月15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款3000萬元，年利率為6％。 　　（2）2000年1月1日發(fā)行5年期公司債券，面值為2000萬元，發(fā)行價格為1800萬元，折價200萬元，票面年利率為6％。承銷人按債券總面值的2％收取手續(xù)費，直接從發(fā)行收入中扣除。 　　廠房的實體建造于2000年6月30日完成并投入使用。企業(yè)當期沒有其他處于購建過程中的固定資產(chǎn)，按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按30天計算，債券折價按直線法攤銷。 　　要求：計算企業(yè)在2000年應(yīng)予資本化的借款費用，并作賬務(wù)處理。
參考答案


　答案：（1）第一季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理 ①第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算 　　第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表： 　　單位：萬元





　　
　　



累計支出加權(quán)平均數(shù)為1400萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。 　　本季應(yīng)分攤的債券折價＝200÷5×3÷12＝10（萬元） 　　資本化率＝（3000×6％×3÷12＋2000×6％×3÷12＋10）÷（3000＋1800）×100％＝1.77 　　 A、利息和折價攤銷的資本化金額 　　本季利息和折價攤銷的資本化金額＝1400×1.77％＝24.78（萬元） 　　本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額＝3000×6％×3÷12＋2000×6％×3÷12＋10＝85（萬元） 　　本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額24.78萬元小于本期實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額85萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額為24.78萬元。 　　B、輔助費用資本化金額 　　應(yīng)予資本化的輔助費用等于支付給債券承銷人的手續(xù)費金額，或者是承銷人直接從發(fā)行收入中扣除的金額，即： 　　應(yīng)予資本化的輔助費用金額＝2000×2％＝40（萬元） 　　

　　 ②賬務(wù)處理 　　收到債券發(fā)行款項時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：銀行存款                  17600000 　　　　在建工程――借款費用         400000 　　　　應(yīng)付債券――債券折價         2000000 　　　　貸：應(yīng)付債券――債券面值              20000000 　　第一季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：財務(wù)費用（850000－247800）      602200 　　　　在建工程——借款費用            247800 　　　　貸：長期借款（30000000×6％×3÷12）                 450000 　　　　　　應(yīng)付債券——應(yīng)計利息（20000000×6％×3÷12）      300000 　　　　　　應(yīng)付債券——債券折價（200000055×3÷12）          100000

?。?）第二季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理 　　 ①第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算 　　第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表： 　　單位：萬元　　


　　累計支出加權(quán)平均數(shù)為3633萬元，適用的資本化率仍為兩項專門借款的加權(quán)平均利率。 　　本季應(yīng)攤銷的債券折價＝200÷5×3÷12＝10（萬元） 　　前期已計未付利息＝2000×6％×3÷12＝30（萬元） 　　資本化率＝（3000×6％×3÷12＋2000×6％×3÷12＋10）÷［3000＋（1800＋30＋10）－30］×100％＝1.77 　　A、利息和折價攤銷的資本化金額 　　本季利息和折價攤銷的資本化金額＝3633×1.77％＝64.30（萬元） 　　本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額＝3000×6％×3÷12＋2000×6％×3÷12＋10＝85（萬元） 　　本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額64.30萬元小于實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額85萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額為64.30萬元。 　　B、輔助費用資本化金額 　　本季沒有應(yīng)予資本化的輔助費用。

　　 ②賬務(wù)處理 　　第二季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：在建工程——借款費用         643000 　　　　財務(wù)費用                     207000 　　　　貸：長期借款（30000000×6％×3÷12）                450000 　　　　　　應(yīng)付債券——應(yīng)計利息（20000000×6％×3÷12）    300000 　　 　　　　　　　――債券折價（2000000÷5×3÷12）        100000 　　廠房在6月30日已完成了實體建造工作，達到了預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款費用的資本化。 　?。?）企業(yè)應(yīng)當在其對外提供的半年報中，對與借款費用有關(guān)的信息作如下披露： 　　2000年上半年，企業(yè)資本化的借款費用為129.08（24.78＋40＋64.30）萬元，用于確定資本化金額的資本化率（季利率）為1.77％?！?nbsp; 

例 4 某中外合資企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，1998年1月1日為安裝一條生產(chǎn)線，向銀行借入3年期美元借款180萬美元，年利率為8％。假定企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生日匯率折算外幣業(yè)務(wù)，借款當日的匯率為$1＝￥8.20；企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，當期無其他外幣借款。該生產(chǎn)線于當年1月1日開始安裝，3月1日安裝完畢，投入使用。安裝期間，發(fā)生的支出情況如下： 　　     1月1日發(fā)生支出90萬美元，當日匯率為$1＝￥8.20； 　　     2月1日發(fā)生支出60萬美元，當日匯率為$1＝￥8.25； 　　     3月1日發(fā)生支出20萬美元，當日匯率為$1＝￥8.29。 　　要求：計算該企業(yè)有關(guān)資本化金額，并作賬務(wù)處理.　參考答案　 

答案： 　?。?）1月1日借入美元借款時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：銀行存款——美元戶（$1800000×8.20）    14760000 　　　　貸：長期借款——美元戶                        14760000 　　當日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：在建工程                    7380000 　　　　貸：銀行存款——美元戶（$900000×8.20）     7380000 　　 1月31日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額： 　　 A、利息資本化金額 　　外幣借款利息＝$1800000×8％×1÷12＝12000（美元） 　　折合為人民幣的借款利息＝$12000×8.22＝98640（元） 　　外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)＝$900000×30÷30＝900000（美元） 　　外幣借款利息資本化金額＝$900000×8％×1÷12＝6000（美元） 　　折合為人民幣的利息資本化金額＝$6000×8.22＝49320（元） 　　 1月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為49320元。 　　　B、匯兌差額資本化金額 　　外幣借款本金及利息的匯兌差額＝$1800000×（8.22－8.20）＋0＝36000（元） 　　應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即36000元。 　　1月份應(yīng)予資本化的借款費用金額＝49320＋36000＝85320（元） 　

　　1月份應(yīng)予資本化的借款費用金額＝49320＋36000＝85320（元） 　　1月31日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：在建工程——借款費用         85320 　　　　財務(wù)費用                    49320 　　　　貸：長期借款——美元戶              134640 　　（2）2月1日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：在建工程                 4950000 　　　　貸：銀行存款——美元戶（$600000×8.25）    4950000 　　 2月28日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額： 　　 A、利息資本化金額 　　外幣借款利息＝$1800000×8％×1÷12＝12000（美元） 　　折合為人民幣的借款利息＝$12000×8.27＝99240元 　　外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)＝$1500000×28÷28＝1500000（美元） 　　外幣借款利息資本化金額＝$1500000×8％×1÷12＝10000（美元） 　　折合為人民幣的利息資本化金額＝$10000×8.27＝82700（元） 　　2月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為82700元。 　　 B、匯兌差額資本化金額 　　外幣借款本金及利息的匯兌差額＝$1800000×（8.27－8.22）＋$12000×（8.27－8.22）＝90600（元） 　

　?。ㄗⅲ哼@里用的是1月31日的匯率與2月28日的匯率相比較，而不是2月1日的匯率，因為與上一個計算期相比，借款本金及利息是在1月31日匯率的基礎(chǔ)上發(fā)生變動的。） 　　應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即90600元。 　　 2月份應(yīng)予資本化的借款費用金額＝82700＋90600＝173300（元） 　　 2月28日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：在建工程——借款費用     173300 　　　　財務(wù)費用                  　16540 　　　　貸：長期借款——美元戶             189840 　?。?）3月1日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：在建工程——借款費用        1658000 　　　　貸：行存款——美元戶（$200000×8.29）    1658000 　　3月31日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額 　　 A、利息資本化金額 　　外幣借款利息＝$1800000×8％×1÷12＝12000（美元） 　　折合為人民幣的借款利息＝$12000×8.30＝99600（元） 　　外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)＝$1700000×31÷31＝1700000（美元） 　　外幣借款利息資本化金額＝$1700000×8％×1÷12＝11333（美元） 　　折合為人民幣的利息資本化金額＝$11333×8.30＝94063.90（元） 　

　　 B、匯兌差額資本化金額 　　外幣借款本金及利息的匯兌差額＝$1800000×（8.30－8.27）＋$24000×（8.30－8.27）＝54720（元） 　　應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即54720元。 　　3月份應(yīng)予資本化的借款費用金額＝94063.90＋54720＝148783.90（元） 　　 3月31日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 　　借：在建工程——借款費用          148783.90 　　　　財務(wù)費用                       5536.10 　　　　　貸：長期借款——美元戶                    154320 　　當日，企業(yè)還應(yīng)將已完工的在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。 　?。?）企業(yè)應(yīng)當在其提供的半年報中，對與借款費用有關(guān)的信息作如下披露： 　　2000年上半年，企業(yè)資本化的借款費用為407403.90（85320＋173300＋148783.90）元，用于確定資本化金額的資本化率（月利率）為0.67％。

借款費用準則(ppt)