企業(yè)債務(wù)重組準(zhǔn)則(ppt)
債務(wù)重組準(zhǔn)則
第一節(jié) 債務(wù)重組概述
第二節(jié) 債務(wù)重組會計(jì)處理
第三節(jié) 業(yè)務(wù)案例分析
第四節(jié) 債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前后的比較
思考題
第一節(jié) 債務(wù)重組概述
債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定背景和適用范圍
債務(wù)重組準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)的影響及認(rèn)定條件
準(zhǔn)則中有關(guān)術(shù)語的闡釋
四 債務(wù)重組方式
債務(wù)重組會計(jì)處理的主要特點(diǎn)
債務(wù)重組的披露
( 一) 債務(wù)重組準(zhǔn)則制定背景
我國企業(yè)普遍存在債務(wù)負(fù)擔(dān)重、資本結(jié)構(gòu)不合理和效益不高的情況,隨著
市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，一方面為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了越來越廣闊{的空間，另一方面也使企業(yè)之間的競爭更趨激烈。一些企業(yè)可能因?yàn)榻?jīng)營不善等原因陷入財(cái)務(wù)困難，難以償還到期債務(wù)，債務(wù)糾紛屢見,而且我國上市公司的資產(chǎn)重組案例非常普遍，相當(dāng)部分的資產(chǎn)重組都和上市公司的債務(wù)重組緊密相關(guān)。雖然按我國法律，債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會議達(dá)成了和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入了破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過程持續(xù)很長，費(fèi)時費(fèi)力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回,債權(quán)人如果不進(jìn)行債務(wù)重組損失更大. 于是，就有了另外一種

解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。 債權(quán)人之所以同意對其債務(wù)進(jìn)行重組，原因在于：第一，不重組損失更大；第二，緩解債務(wù)人暫時的財(cái)務(wù)困難，幫助債務(wù)人脫離困境盡可能收回債權(quán)。通過債務(wù)重組協(xié)議，使企業(yè)減輕包袱、繼續(xù)經(jīng)營，具有重要的經(jīng)濟(jì)意義和社會意義但應(yīng)看到，債務(wù)重組畢竟是一種正常的活動，在會計(jì)處理上也很特殊，因而單獨(dú)制定債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則十分重要。
近年來我國不少企業(yè)遇到債務(wù)重組，但沒有相應(yīng)的會計(jì)規(guī)范，制定發(fā)布債務(wù)重組準(zhǔn)則，規(guī)范債務(wù)重組會計(jì)核算和信息披露，顯得十分迫切。1995年，財(cái)政部決定立項(xiàng)制定債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則，并相應(yīng)成立項(xiàng)目組，著手研究制定相關(guān)準(zhǔn)則，于1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過充分的調(diào)整研究和多次修改，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》在1998年6月制定完成并對外公布。針對債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況,財(cái)政部對該準(zhǔn)則進(jìn)行修訂于2001年1月執(zhí)行。

(二)債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則適用范圍
根據(jù)修訂后的債務(wù)重組定義,債務(wù)重組主要適用于債權(quán)人同意債務(wù)人修改債務(wù)條件,在判斷債權(quán)人作出讓步時沒有采用現(xiàn)值計(jì)算,新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則范圍要寬。舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是重組的前題條件,新準(zhǔn)則制定中考慮的是:
1. 債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是否作為債務(wù)重組的前提條件。
2. 讓步是債務(wù)重組的重要特征。債務(wù)重組是債權(quán)人作出讓步如推遲還款時間,減少債務(wù)本金等,因此債務(wù)重組適用于債權(quán)人同意債務(wù)人修改債務(wù)條件,因此讓步是債務(wù)重組的重要特征。


(1) 舊準(zhǔn)則的范圍限定在對債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。作出這種選擇，主要基于以下考慮：

①債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計(jì)核算問題，根據(jù)現(xiàn)有會計(jì)規(guī)范就能夠解決，不需要另立新準(zhǔn)則予以規(guī)范。比如。債務(wù)人在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)讓商品給債權(quán)人用以抵債，與一般的債務(wù)清償沒有本質(zhì)區(qū)別。

②企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)改組過程中，在征得債權(quán)人同意的情況下，將改組前企業(yè)的債務(wù)轉(zhuǎn)為改組后上市公司的債務(wù)，以及債務(wù)人的債務(wù)轉(zhuǎn)為債權(quán)人對上市公司的股權(quán)，也即通常所稱的“債轉(zhuǎn)股”。屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，其核算應(yīng)遵循特殊的會計(jì)準(zhǔn)則。


目前，我國在這方面的法律規(guī)范不夠完善，因而其會計(jì)核算規(guī)范的制定不宜在準(zhǔn)則中涉及。

③債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，有的并不涉及會計(jì)的確認(rèn)和披露。比如，債權(quán)人未作出讓步，即使是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，也不需要用新準(zhǔn)則來規(guī)范；又如，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，如果債務(wù)重組后債權(quán)人應(yīng)收金額不小于重組債務(wù)的賬面金額，按目前的規(guī)定不考慮折現(xiàn)因素，就不會產(chǎn)生重組損益，因而不產(chǎn)生會計(jì)確認(rèn)和披露問題。

(2) 新準(zhǔn)則的范圍沒有限定在對債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難作為債務(wù)重組的前提條件。 back


我國債務(wù)重組準(zhǔn)則之所以在判斷債權(quán)人作出讓步時沒有采用現(xiàn)值計(jì)算，主要出于以下兩點(diǎn)考慮：
第一，成本一效益原則。現(xiàn)值的確定比較復(fù)雜，且其發(fā)生的頻率并不高 。
第二，我國目前會計(jì)信息使用者對信息的需求以及會計(jì)信息提供者的能力。
理論上講，作為會計(jì)計(jì)量的兩種屬性，現(xiàn)值要比歷史成本更能提供有價(jià)值的信息。
目前，我國正處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，各種市場要素還在發(fā)展中，會計(jì)信息使用者在作經(jīng)濟(jì)決策時尚沒有充分考慮貨幣的時間價(jià)值。另外，采用現(xiàn)值對會計(jì)核算和審計(jì)驗(yàn)證帶來諸多困難。基于以上考慮，本準(zhǔn)則乃至其他的一些準(zhǔn)則均暫時不采用現(xiàn)值作為計(jì)量的屬性。
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(一) 債務(wù)重組準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)的影響

不同的債務(wù)重組方式，對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和現(xiàn)金流量將產(chǎn)生不同的影響。對債務(wù)人而言，債務(wù)重組實(shí)際上會減少債務(wù)本金或利息，或延長了付款期限，這就會減少債務(wù)人現(xiàn)在或未來的現(xiàn)金流出，同時也會獲得一些納稅上的優(yōu)惠。但是，債務(wù)重組的效益是長期性的，企業(yè)能否真正擺脫財(cái)務(wù)困境，仍依賴于其經(jīng)營活動能否產(chǎn)生足夠多的現(xiàn)金流入。債權(quán)人的收債風(fēng)險(xiǎn)可能依然存在。

(二) 債務(wù)重組認(rèn)定的條件
廣義上講，一切修改債務(wù)條件的事項(xiàng)都應(yīng)當(dāng)視作債務(wù)重組，包括：
(1)在正常情況下，債務(wù)人為調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，改善企業(yè)資產(chǎn)流動性，調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，而提前償債、以產(chǎn)品或固定資產(chǎn)抵債、以債務(wù)轉(zhuǎn)增資本。
(2)在財(cái)務(wù)困難情況下，債務(wù)人為了擺脫暫時財(cái)務(wù)困難，而在債權(quán)人自愿或法院調(diào)解情況下與債權(quán)人達(dá)成協(xié)議，進(jìn)行債務(wù)重組。
(3)在非持續(xù)經(jīng)營條件下，如企業(yè)清算或改組，與債權(quán)人進(jìn)行的債務(wù)重組。



一些國家如澳大利亞對債務(wù)重組定義較寬，基本包括以上全部內(nèi)容。
而美國公認(rèn)會計(jì)原則對債務(wù)重組定義比較狹窄，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(SFASl5)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人出于與債務(wù)人的財(cái)務(wù)困難相關(guān)的經(jīng)濟(jì)或法律原因，給予債務(wù)人在其他情況下不能給予的讓步”。
我國新的債務(wù)重組會計(jì)準(zhǔn)則也沿用了這一狹義的定義，指出債務(wù)重組是“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。
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（一）關(guān)于定義
1.債務(wù)重組，指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。 　　以下不屬于債務(wù)重組 　　（1）債務(wù)人發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)； 　　（2）債務(wù)人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組； 　?。?）債務(wù)人改組，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對債務(wù)人股權(quán)投資； 　　（4）債務(wù)人借新債償舊債。 　　不屬于債務(wù)重組的原因是：（1）和（4）并未修改債務(wù)條件，因而不屬于債務(wù)重組；（2）和（3）屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，不符合《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的定義范圍。

2.公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
3.或有支出，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
4.或有收益，指依未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益。未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。

　(二)、債務(wù)重組日 　　債務(wù)重組日是指履行協(xié)議或法院裁決，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，也就是債務(wù)重組會計(jì)處理日，可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期時或到期后。
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債務(wù)重組主要有以下幾種方式：

(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。其中，資產(chǎn)是指作為過去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

(2)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是從債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。
債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實(shí)質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組時，必須嚴(yán)格遵照國家有關(guān)法律的規(guī)定。
債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股權(quán)；對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資。

(3)修改不包括上述(1)和(2)兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。本準(zhǔn)則將其簡稱“修改其他債務(wù)條件”。
(4)以上三種方式的組合。
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五 債務(wù)重組會計(jì)處理的主要特點(diǎn)
債務(wù)重組有三種基本方式，即：①以資產(chǎn)清償債務(wù)。②債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。③修改債務(wù)條件。無論何種方式，都是以債務(wù)人的繼續(xù)經(jīng)營為前提的。因而，為償付債務(wù)而交付的資產(chǎn)應(yīng)以資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，續(xù)存的債務(wù)則以未來收到的現(xiàn)金總額(中國標(biāo)準(zhǔn))或現(xiàn)值(美國標(biāo)準(zhǔn))計(jì)價(jià)。



就轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)而言，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(SFASl5)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則和我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定不太一致。以債務(wù)人的會計(jì)處理為例，美國要求以該方式進(jìn)行債務(wù)重組時：①將所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行重估，并將公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。②將所轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，與所清償債務(wù)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。這樣處理的理由是資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是一個正常項(xiàng)目，分別在各

類損益科目核算，而債務(wù)重組是不由企業(yè)所控制的偶然事件，屬非常項(xiàng)目，其損益計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。兩類收益應(yīng)在損益表中分開列示，分別處理。而我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定：①以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。債權(quán)人少收的金額計(jì)入營業(yè)外支出。②以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。債權(quán)人以應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值作為非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬。

③以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積。債權(quán)人處理同上。④以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。債權(quán)人未來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)帳面價(jià)值的差額確認(rèn)為營業(yè)外支出。

修改債務(wù)條件有可能出現(xiàn)或有支出或有收益，如要求在有利潤的年度按更高的利率多付利息。中美兩國的準(zhǔn)則都要求或有項(xiàng)目的處理遵循穩(wěn)健性原則，即充分確認(rèn)或有支出、不確認(rèn)或有收益。修改其他債務(wù)條件且不會出現(xiàn)或有支出時，我國會計(jì)準(zhǔn)則《債務(wù)重組》規(guī)定：如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。美國公認(rèn)會計(jì)原則的規(guī)定相對更為復(fù)雜，由于美國公認(rèn)會計(jì)原則對讓步的判斷與我

國準(zhǔn)則有些不同，故還涉及到修改債務(wù)條件后，債務(wù)人將來應(yīng)付金額大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值的情況，此時，應(yīng)保持重組的賬面價(jià)值，并在將來按有效利率確定利息費(fèi)用。
新準(zhǔn)則對債權(quán)換股權(quán)、用現(xiàn)金償付債務(wù)等重組方式的規(guī)定，與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(SFASl5)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。而債權(quán)人一般會產(chǎn)生債務(wù)重組損失，故按穩(wěn)健性原則，應(yīng)充分反映. back
第二節(jié)債務(wù)重組會計(jì)處理

總原則：債務(wù)重組無論是債權(quán)人還是債務(wù)人,均不確認(rèn)債務(wù)重組收益。

一、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)
二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)
三、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
四、以修改其他負(fù)債條件
五、混合重組方式
(一)處理原則
　　 　　債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，視同債權(quán)人給予債務(wù)人一項(xiàng)捐贈。在進(jìn)行會計(jì)處理時，債權(quán)人將豁免的債權(quán)計(jì)入“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”，債務(wù)人將豁免債務(wù)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
　　(二)會計(jì)處理
債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)
（一）處理原則
（二）會計(jì)處理　　
短期投資 存貨 固定資產(chǎn)
長期投資 無形資產(chǎn)
（三）債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)如涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會計(jì)處理



（一）處理原則
　　 　　債權(quán)人以“應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)＋，收到補(bǔ)價(jià)－）”作為換入非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。債務(wù)人按“非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)＋，收到補(bǔ)價(jià)－）”和債務(wù)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”或者“資本公積――其他資本公積”。 back　　
債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)如涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會計(jì)處理
如果債務(wù)重組協(xié)議中，分別規(guī)定了各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆?wù)金額，就不用分配，可直接將各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆?wù)金額作為債權(quán)人收到的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果債務(wù)重組協(xié)議中，沒有規(guī)定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆?wù)金額，就需要按其公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配，以確定收到的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。


1、債權(quán)人先確認(rèn)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價(jià)值，再按非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值比例確認(rèn)每項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值 　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價(jià)值＝應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)＋，收到補(bǔ)價(jià)－） 　　每項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值＝受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×（每項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值÷非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額）
　 2、如債權(quán)人支付的相關(guān)稅費(fèi)能直接歸屬于某項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，則該稅費(fèi)不計(jì)入“受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價(jià)值”并進(jìn)行分配，而直接計(jì)入“某項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值”。

　　
3、在債務(wù)重組、非貨幣性交易的會計(jì)處理中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，并且多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)包含存貨，對于存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額，有著“先分后扣” （如財(cái)政部企業(yè)會計(jì)制度講座）和“先扣后分”（如準(zhǔn)則合訂本）兩種觀點(diǎn)。先分后扣的論點(diǎn)是：進(jìn)項(xiàng)稅額是存貨的專屬，先分后扣不會造成固定資產(chǎn)、股權(quán)等非現(xiàn)金資產(chǎn)分擔(dān)增值稅的現(xiàn)象；先扣后分的論點(diǎn)是：多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來分配的，公允價(jià)值是不含增值稅的，作為分配總額應(yīng)先扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。這兩種觀點(diǎn)相互打架，但都來源于財(cái)政部的不同版本資料，考慮到制度講座在前，準(zhǔn)則合訂本在后，所以目前“先扣后分”觀點(diǎn)站了上風(fēng)，建議大家在會計(jì)處理時按“先扣后分”來掌握。 　　

因此，如債權(quán)人受讓多項(xiàng)資產(chǎn)涉及存貨，則上述公式中“受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價(jià)值”還要減去“可抵扣的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”
　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價(jià)值＝應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)＋，收到補(bǔ)價(jià)－）－可抵扣的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
　　每項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值＝受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)總的入賬價(jià)值×（每項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值÷非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額）

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　　　債權(quán)人按“應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)”確認(rèn)股權(quán)入賬價(jià)值。債務(wù)人按債權(quán)人享有股權(quán)份額確認(rèn)“實(shí)收資本”，其和債務(wù)賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
（二）會計(jì)處理　
以修改其他負(fù)債條件
修改負(fù)債條件包括：減少債務(wù)本金、降低利率、免除應(yīng)付未付利息、延長債務(wù)償還期限并加收利息等。 （一）處理原則 （二）會計(jì)處理　　 　　

（三）修改負(fù)債條件時壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷
債權(quán)人處理原則
　　
1.對于債權(quán)人來說，未來應(yīng)收金額（不包括或有收益）小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值時，將未來應(yīng)收金額（不包括或有收益）和應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”；
2.未來應(yīng)收金額（不包括或有收益）大于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值，但小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額時，將未來應(yīng)收金額（不包括或有收益）小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額，沖減“壞賬準(zhǔn)備”和“應(yīng)收賬款”；
3.未來應(yīng)收金額（不包括或有收益）大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額時，不作賬務(wù)處理。

債務(wù)人處理原則
1.對于債務(wù)人來說，未來應(yīng)付金額（包括或有支出）小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值時，將未來應(yīng)付金額（包括或有支出）和應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，記入“資本公積――其他資本公積”；
2.未來應(yīng)付金額（包括或有支出）大于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值時，不作賬務(wù)處理。
債務(wù)重組中債權(quán)人未來應(yīng)收金額大于重組債權(quán)的金額有兩種情況：
　　一是“重組債權(quán)賬面價(jià)值＜未來應(yīng)收金額＜重組債權(quán)賬面余額”，應(yīng)按未來應(yīng)收金額小于重組債權(quán)賬面余額的差額，沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和重組債權(quán)的賬面余額。例如，某債權(quán)人重組債權(quán)賬面余額為100萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元，根據(jù)與債務(wù)人的協(xié)議規(guī)定，未來應(yīng)收金額為98萬元。賬務(wù)處理如下： 　　重組債權(quán)賬面價(jià)值＝100－10＝90 　　將來應(yīng)收金額＝98 　　重組債權(quán)賬面余額＝100 　　借：壞賬準(zhǔn)備         2 　　        貸：應(yīng)收賬款        2

　　 二是“重組債權(quán)賬面余額＜未來應(yīng)收金額”，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債務(wù)重組時不作賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中進(jìn)行登記；未來實(shí)際收到債權(quán)時，實(shí)際收到的金額大于重組債權(quán)賬面余額的差額，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。例如，某債權(quán)人重組債權(quán)賬面余額為100萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元，根據(jù)與債務(wù)人的協(xié)議規(guī)定，未來應(yīng)收金額為105萬元。賬務(wù)處理如下： 　　重組債權(quán)賬面價(jià)值＝100－10＝90 　　未來應(yīng)收金額＝105 　　重組債權(quán)賬面余額＝100 　　債務(wù)重組時，不作賬務(wù)處理，只在備查簿中進(jìn)行登記。實(shí)際收到時： 　　借：銀行存款     105 　　         貸：應(yīng)收賬款     100 　　             財(cái)務(wù)費(fèi)用       5

　　 債務(wù)重組中債務(wù)人未來應(yīng)付金額大于重組債務(wù)的金額，債務(wù)重組時不作賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中進(jìn)行登記；未來實(shí)際支付時，實(shí)際支付的金額大于重組債務(wù)余額的差額，增加當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。因?yàn)閭鶛?quán)人有權(quán)對延期債務(wù)收取利息，所以重組應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于未來應(yīng)付金額時，應(yīng)視為一種正?，F(xiàn)象，不需專門在重組時進(jìn)行賬務(wù)處理，未來償付時再將實(shí)際支付金額大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用即可。例如，某債務(wù)人重組債務(wù)余額為100萬元，根據(jù)與債權(quán)人的協(xié)議規(guī)定，未來應(yīng)付金額為108萬元。賬務(wù)處理如下： 　　債務(wù)重組時，不作賬務(wù)處理，只在備查簿中進(jìn)行登記。實(shí)際支付時： 　　借：應(yīng)付賬款     100 　　     財(cái)務(wù)費(fèi)用       8 　　     貸：銀行存款     108
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（三）修改負(fù)債條件時壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷
　　 　　債權(quán)人需要對重組方債務(wù)人全額轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備，而不是按償債比例轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備，其原因是債務(wù)重組前后債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)應(yīng)視為兩筆不同的債權(quán)，其賬齡發(fā)生變化，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例也應(yīng)發(fā)生變化，故債務(wù)重組時應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備，于期末再按新的比例重新計(jì)提新債權(quán)的壞賬準(zhǔn)備。

　混合重組方式（以上兩種或兩種以上方式的組合）
　　　混合重組方式包括：債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式組合清償應(yīng)收賬款；債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式組合清償應(yīng)收賬款；債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式組合清償應(yīng)收賬款一部分，其他部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。

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　　按照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”、“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式組合清償債務(wù)”、“修改其他債務(wù)條件”的順序，比照上述方法進(jìn)行處理。
注意事項(xiàng)： 1. 2. 3. 例題
注意事項(xiàng) 1
　　 混合重組方式中，對于債權(quán)人，上述處理原則的“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式組合清償債務(wù)”中的兩種方式，沒有先后順序區(qū)別。在具體處理中，應(yīng)先以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值和股權(quán)公允價(jià)值占公允價(jià)值總額比例為基礎(chǔ)，確定非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值總額和股權(quán)入賬價(jià)值總額，再按每項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額比例，確定每項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值；按每項(xiàng)股權(quán)公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額比例，確定每項(xiàng)股權(quán)入賬價(jià)值。如果債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則不需這樣考慮，直接按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定的金額或比例進(jìn)行會計(jì)處理。
注意事項(xiàng) 2
　 混合重組方式中，債務(wù)重組協(xié)議如果規(guī)定了清償順序，如先以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償部分金額，其余待其后以現(xiàn)金歸還，則按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定的順序進(jìn)行處理。
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注意事項(xiàng) 3
　　 在單獨(dú)以“修改其它債務(wù)條件”方式進(jìn)行債務(wù)重組時，債務(wù)人不會產(chǎn)生重組損失，如果附有或有條件，債務(wù)人或有支出沒有發(fā)生，應(yīng)將包含在未來應(yīng)付金額中的或有支出計(jì)入“資本公積”。在以混合重組方式（其中包含修改其它債務(wù)條件）進(jìn)行債務(wù)重組時，債務(wù)人有可能產(chǎn)生重組損失，如果附有或有條件，債務(wù)人或有支出沒有發(fā)生，應(yīng)將包含在未來應(yīng)付金額中的或有支出先沖減原已確認(rèn)的重組損失，計(jì)入“營業(yè)外收入”（以原計(jì)入營業(yè)外支出的重組損失為限），其余部分計(jì)入“資本公積”。 back

甲、乙企業(yè)均為一般納稅人，增值稅率17%，債轉(zhuǎn)股時印花稅率0.4%，甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款1030萬元，已提壞賬準(zhǔn)備20萬元。由于乙企業(yè)無力償還，甲、乙雙方達(dá)成協(xié)議，先用現(xiàn)金歸還30萬元，然后剩余債務(wù)的75%以產(chǎn)品和股權(quán)償還，另20%一年以后再還，其余5%豁免。乙企業(yè)產(chǎn)品市價(jià)100萬元，成本60萬元，股票市價(jià)500萬元，面值200萬元。甲企業(yè)收到的產(chǎn)品作為庫存商品處理，增值稅專用發(fā)票列明增值稅17萬元。進(jìn)行甲企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理。 參考答案

　　 分析：本題為現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本和修改其他債務(wù)條件四種方式組合的混合債務(wù)重組，依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞?，?yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，然后是以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。由于本題債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定了各種方式償債的金額及比例，所以甲企業(yè)收到的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值之和應(yīng)為清償債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅后的余額。

　　 甲企業(yè)收到的產(chǎn)品與股權(quán)之和＝（1030－30）×75%－20－17＝713（萬元） 　　其中：收到庫存商品的入賬價(jià)值＝713×100÷（100＋500）＝118.83（萬元） 　　收到股權(quán)的入賬價(jià)值＝713×500÷（100＋500）＝594.17（萬元） 　　未來應(yīng)收金額＝（1030－30）×20%＝200（萬元） 　　豁免債務(wù)金額＝（1030－30）×5%＝50（萬元） 　　應(yīng)支付的印花稅＝500×0.4%＝2（萬元）

甲企業(yè)賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款                            30 　　長期股權(quán)投資                 596.17 （594.17＋2） 　　庫存商品                          118.83 　　應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 　　應(yīng)收賬款――債務(wù)重組                200 　　營業(yè)外支出                           50 　　壞賬準(zhǔn)備                            20 　　 貸：應(yīng)收賬款                           1030 　　　　　銀行存款                              2

　　由于本債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，現(xiàn)金清償后，先以非現(xiàn)金資產(chǎn)和債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償剩余債務(wù)的75%，另20%一年以后再償還，其余5%豁免，沒有明確非現(xiàn)金資產(chǎn)具體償債金額，因此，債權(quán)人甲公司受讓產(chǎn)品和股權(quán)的入賬價(jià)值，只能按清償債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅后的余額[（1030－30）×75%－20－17]確定。至于產(chǎn)品和股權(quán)各自的入賬價(jià)值，應(yīng)按各自公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配計(jì)算。  

　　債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定的償債比例，均針對債權(quán)余額計(jì)算償債金額，而不能按債權(quán)賬面價(jià)值計(jì)算償債金額。因此，在計(jì)算產(chǎn)品和股權(quán)清償債權(quán)的賬面價(jià)值時，應(yīng)先按債權(quán)余額及償債比例計(jì)算償債金額，然后再核銷全額的壞賬準(zhǔn)備即[（1030－30）×75%－20]。而不能先在全部債權(quán)余額的基礎(chǔ)上，核銷全額的壞賬準(zhǔn)備后，再按償債比例即[（1030－30－20）×75%]計(jì)算清償債權(quán)的賬面價(jià)值。

　　 資產(chǎn)的公允價(jià)值通常是指不含增值稅的價(jià)值。當(dāng)以公允價(jià)值作為各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配標(biāo)準(zhǔn)時，所分配的資產(chǎn)入賬價(jià)值也應(yīng)不含增值稅。因此，清償債權(quán)的賬面價(jià)值應(yīng)先扣除可抵扣的增值稅即[（1030－30）×75%－20－17]后，再按各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配；而不能先分配債權(quán)的賬面價(jià)值，再將確定的存貨入賬價(jià)值扣除可抵扣的增值稅即[（1030－30）×75%－20]×100÷（100＋500）－17）。 back
第三節(jié) 業(yè)務(wù)案例分析
例1 甲公司為股份有限公司，主要從事商品購銷業(yè)務(wù)，并兼營房屋租賃業(yè)務(wù)，庫存商品采用售價(jià)金額核算，商品進(jìn)銷差價(jià)率為12％。該公司適用的增值稅率為17％，銷售價(jià)格中不含增值稅額。甲公司于1998年1月1日購買丙公司（股份有限公司）的商品一批，購買價(jià)格為5000萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為850萬元，甲公司當(dāng)日開出3個月帶息商業(yè)承兌匯票，票面年利率3％，票據(jù)到期后不再計(jì)息。甲公司于票據(jù)到期日未能償還欠款。 1999年12月5日甲公司董事會決議，以其存貨中的其他商品抵償應(yīng)付丙公司的賬款，并于1999年12月6日與丙公司簽訂了協(xié)議。甲公司用以抵償債務(wù)的

商品的賬面余額為7500萬元，該批商品已提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為500萬元。協(xié)議同時規(guī)定，由丙公司支付給甲公司150萬元。甲公司與丙公司已于1999年12月20日辦理了商品所有權(quán)有關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司同日收到丙公司支付的款項(xiàng)并存入銀行。丙公司收到的商品為庫存商品。要求： 　?。?）請說明甲公司以存貨抵償債務(wù)應(yīng)當(dāng)在何時進(jìn)行會計(jì)處理。 　?。?）根據(jù)上述資料，分別編制甲公司、丙公司與抵償債務(wù)相關(guān)的會計(jì)分錄。 　?。ǔ龖?yīng)交稅金科目外，其他科目可不寫明細(xì)科目） 參考答案

（1）甲公司以存貨抵償債務(wù)應(yīng)當(dāng)在1999年12月20日進(jìn)行會計(jì)處理。
（2）會計(jì)分錄 　　甲公司：
借：應(yīng)付賬款  5893.875[（5000＋850）×（1＋3％÷12×3）] 　銀行存款                     150 　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備                 500 　商品成本差異                 900（7500×12％） 　營業(yè)外支出  1241.125 　　貸：庫存商品                                7500 　　　　應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅 額）   1275（7500×17％）

　　丙公司： 　　借：庫存商品                           4768.875 　　　　應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）    1275 　　　　貸：應(yīng)收賬款                            　　5893.875 　　　　　　銀行存款    　 150
   （答題完畢）

例2 A股份有限公司（以下簡稱A公司）和B股份限公司（以下簡稱B公司）均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。 1998年1月5日，A公司向B公司銷售材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為500萬元，增值稅額為85萬元。至1999年9月30日尚未收到上述貨款，A公司對此項(xiàng)債權(quán)已計(jì)提5萬元壞賬準(zhǔn)備。 　　1999年9月30日，B公司鑒于財(cái)務(wù)困難，提出以其生產(chǎn)的產(chǎn)品一批和設(shè)備一臺抵償上述債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司同意B公司的上述償債方案。用于抵償債務(wù)的產(chǎn)品和設(shè)備的有關(guān)資料如下：

（1）B公司為該批產(chǎn)品開出的增值稅專用發(fā)票上注的價(jià)款為300萬元，增值稅額為51萬元。該批產(chǎn)品的成本為200萬元。
（2）該設(shè)備的公允價(jià)值為300萬元，賬面原價(jià)為434萬元，至1999年9月30日的累計(jì)折舊為200萬元。 B公司清理設(shè)備過程中以銀行存款支付清理費(fèi)用2萬元（假定B公司用該設(shè)備抵償上述債務(wù)不需要交納
增值稅及其他流轉(zhuǎn)稅費(fèi)）。 　　A公司已于1999年10月收到B公司用于償還債務(wù)的上述產(chǎn)品和設(shè)備。 A公司收到的上述產(chǎn)品作為存貨處理，收到的設(shè)備作為固定資產(chǎn)處理。　　

　　要求： 　　　?。?）編制A公司1999年上述業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)分錄。 　　　　（2）編制B公司1999年上述業(yè)務(wù)相關(guān)的會計(jì)分錄。 　　　?。ú豢紤]所作分錄對所得稅、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目的影響。涉及應(yīng)交稅金的，應(yīng)寫出明細(xì)科目。答案中的金額單位用萬元表示） 參考答案

答案：
（1）A公司應(yīng)編制以下分錄： 　　庫存商品入賬價(jià)值＝（585－5－51）×300÷（300+300）＝264.5（元） 　　固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝（585－5－51）×300÷（300+300）＝264.5（元） 　　借：庫存商品        　　　　　　264.5 　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51 　　　　壞賬準(zhǔn)備          　　　　　　　　5 　　　　固定資產(chǎn)       　　　　　　　　264.5 　　　　　貸：應(yīng)收賬款                　　585

（2）B公司應(yīng)編制以下分錄： ?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理   234 　　　　累計(jì)折舊       200 　　　　 貸：固定資產(chǎn)    434 　②借：固定資產(chǎn)清理     2 　　　　 貸：銀行存款           2 ?、劢瑁簯?yīng)付賬款      585 　　　　 貸：庫存商品       　　 200 　　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51 　　　　　　固定資產(chǎn)清理                    236 　　　　　　資本公積—其他資本公積           98
（答題完畢）

例3 2000年5月10日，A企業(yè)銷售一批商品給B企業(yè)，價(jià)款2600000（含增值稅款）。按合同規(guī)定，款項(xiàng)應(yīng)予2000年12月10日之前付清。由于B企業(yè)連年虧損，現(xiàn)金流量不足，不能在規(guī)定時間內(nèi)將款項(xiàng)償付給A企業(yè)。經(jīng)協(xié)商，于2001年3月10日進(jìn)行債務(wù)重組，A企業(yè)同意豁免B企業(yè)債務(wù)100000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，A企業(yè)加收余款的2％的利息，利息和本金一起支付。 A企業(yè)已對該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了260000元的壞賬準(zhǔn)備。重組一年后，B企業(yè)支付了余款和加收的利息。 　　要求：根據(jù)上述資料，編制A、B企業(yè)的會計(jì)分錄。　　  參考答案

答案： 　?。?）A企業(yè)的會計(jì)處理 未來應(yīng)收金額＝（2600000－100000）×（1＋2％）＝2550000（元）
應(yīng)收賬款賬面價(jià)值＝2600000－260000＝2340000（元） 　以上兩者差額210000元。未來應(yīng)收金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值，但小于應(yīng)收債權(quán)賬面余額，兩者差額50000元，沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。 　　　　
借：應(yīng)收賬款――債務(wù)重組　　　　2550000 　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　  50000 　　 貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　2600000 重組一年后收到余款和加收的利息 　　借：銀行存款　　　　　　　2550000 　　　　貸：應(yīng)收賬款――債務(wù)重組      2550000

（2）B企業(yè)的會計(jì)處理 　重組債務(wù)賬面價(jià)值＝2600000（元）
未來應(yīng)付金額＝（2600000－100000）×
（1＋2％）＝2550000（元） 　應(yīng)計(jì)入資本公積的金額＝2600000－2550000 ＝50000（元） 借：應(yīng)付賬款　　　　　　 2600000 　　貸：應(yīng)付賬款――債務(wù)重組　　  2550000 　　　　資本公積――其他資本公積        50000 重組一年后償付余款及應(yīng)付利息 　　借：應(yīng)付賬款――債務(wù)重組     2550000 　　　　貸：銀行存款　　　　　         2550000
第四節(jié) 債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前后的比較
一、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的比較
(一)修訂后準(zhǔn)則不確認(rèn)債務(wù)重組收益使重組利潤縮水
(二)公允價(jià)值的作用大大降低
(三)債權(quán)人權(quán)益暫以賬面價(jià)值入賬
(四)追溯條款將影響眾多相關(guān)企業(yè)
二、債務(wù)重組應(yīng)注意事項(xiàng)
參見：債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前后的比較表
修訂后準(zhǔn)則不確認(rèn)債務(wù)重組收益，使重組利潤縮水
新修訂的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定：“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債 務(wù)……應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。”而按照未修定準(zhǔn)則的《債務(wù)重組》，當(dāng)債務(wù)人企業(yè)以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及混合方式對債務(wù)進(jìn)行重組時，所產(chǎn)生的收益應(yīng)當(dāng)在重組實(shí)際發(fā)生或?qū)嶋H完成后確認(rèn)為當(dāng)期收益，記入營業(yè)外收入，并列入利潤表。同時，新修訂的《債務(wù)重組》中“銜接辦法”中規(guī)定：“對于本準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的債務(wù)重組，其會計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的，應(yīng)予追溯調(diào)整。，’這就說明，企業(yè)在債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的收益不能進(jìn)入當(dāng)期利潤表并確認(rèn)為當(dāng)期收益。
修訂后準(zhǔn)則不確認(rèn)債務(wù)重組收益，使重組利潤縮水
債務(wù)重組的收益計(jì)入當(dāng)年利潤，表面上為股東帶來了回報(bào)，但實(shí)際上 卻對上市公司的經(jīng)營弊大于利。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一一債務(wù)重組》的規(guī) 定，無論企業(yè)以何種方式進(jìn)行債務(wù)重組，其獲得的收益將只能確認(rèn)為資本 公積，而不能再計(jì)入利潤。因此，在防止企業(yè)逃避債務(wù)的同時，對杜絕利 用債務(wù)重組操縱利潤的情況，規(guī)范上市公司的經(jīng)營行為和維護(hù)股市的健康發(fā)展也具有積極意義。
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公允價(jià)值的作用大大降低

與此前執(zhí)行的“1998年版”準(zhǔn)則相比，雖然新準(zhǔn)則對“公允價(jià)值”的定義不變，仍指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償金額”，但在“債務(wù)人的會計(jì)處理”有關(guān)規(guī)定中，對債務(wù)重組涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價(jià)值”進(jìn)一步明確—不再沿用“公允價(jià)值”的說法，而是根據(jù)不同情況給予清楚的界定。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)中，對原先所謂債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價(jià)值”，明確為該項(xiàng)資產(chǎn)的“賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和”；在以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)中，對原先所謂債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的“股份的公允價(jià)值總額”，明確為“股權(quán)的份額”。
公允價(jià)值的作用大大降低
修訂前的債務(wù)重組準(zhǔn)則是以公允價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)的，債務(wù)人以資產(chǎn)償還債務(wù)時，重組債務(wù)的賬面價(jià)值和其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額形成重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。其關(guān)鍵就在于公允價(jià)值的判斷，不少企業(yè)通過按賬面價(jià)值償債，低估公允價(jià)值的方法獲得巨額報(bào)表利潤。新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的作用大大降低，甚至在債務(wù)人的會計(jì)處理部分根本沒有出現(xiàn)公允價(jià)值這個概念，基本上都以賬面價(jià)值作為入賬基準(zhǔn)，這樣就避免了人為因素的影響。同時新準(zhǔn)則規(guī)定，重組債務(wù)的賬面價(jià)值和所支付的現(xiàn)金之間的差額、重組債務(wù)的賬面價(jià)值和所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)之和的差額、債轉(zhuǎn)股中重組債務(wù)的賬面價(jià)值和所享有股權(quán)份額之間的差額以及因債務(wù)重組而減計(jì)的應(yīng)付金額均必須計(jì)入資本公積。back
債權(quán)人權(quán)益暫以賬面價(jià)值入賬

在債權(quán)人的會計(jì)處理方面，修訂前的準(zhǔn)則也主要是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與受讓資產(chǎn)公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在新修訂的準(zhǔn)則中，只有債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的清償債務(wù)時，債權(quán)人才把差額計(jì)入當(dāng)期損失。當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)或債轉(zhuǎn)股時，債權(quán)人以重組債權(quán)的賬面資產(chǎn)作為受讓資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值，因而不會產(chǎn)生任何損益。‘以債權(quán)人收到的用以償還債務(wù)之非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值充抵其債權(quán)，這實(shí)際上暫以賬面價(jià)值入賬，而后延緩對其實(shí)際的處理。這樣實(shí)際上為債務(wù)問題的最終解決提供了空間。

追溯條款將影響眾多相關(guān)企業(yè)
值得注意的是，財(cái)政部雖然規(guī)定此項(xiàng)新準(zhǔn)則自2001年1月J日起施行，但同時規(guī)定對于新準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的債務(wù)重組，其會計(jì)處理方法與新準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的，應(yīng)予追溯調(diào)整。因而可以推測—以前年度曾有“債務(wù)重組收益”入賬的公司或許要相應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表的有關(guān)科目，當(dāng)年靠債務(wù)重組收益補(bǔ)上的“窟窿”將原形畢露：一些在2000年中報(bào)中有大筆債務(wù)重組收益，或者計(jì)劃下半年進(jìn)行大規(guī)模債務(wù)重組的公司，不能再可能需要發(fā)布“補(bǔ)充公告”，如實(shí)公布一個擠去這部分水分后的2000年利潤。
二、債務(wù)重組應(yīng)注意事項(xiàng)
（一）正確確定債務(wù)重組日
（二）混合重組方式下，若協(xié)議規(guī)定債務(wù)人先以固定資產(chǎn)清償部分債務(wù)。則債權(quán)人接受的債務(wù)人用以清償債務(wù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照協(xié)議規(guī)定的清償金額入帳。
（三）未支付的或有支出，待結(jié)算時一般應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積，但是如果債務(wù)重組時債務(wù)人發(fā)生債務(wù)重組損失并記入重組當(dāng)期營業(yè)外支出的，其后未支付的或有支出應(yīng)先沖減愿以記入營業(yè)外支出的債務(wù)重組損失，其余部分再轉(zhuǎn)作資本公積。 back

企業(yè)債務(wù)重組準(zhǔn)則(ppt)